La operación de aportación de participaciones en sociedad A a sociedades B y C de nueva constitución no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración del capítulo VIII del título VII TRLIS. Específicamente, incumple el requisito de participación mínima del 5% establecido en el artículo 94.1.b) TRLIS respecto de la entidad aportante, toda vez que tras la aportación cada grupo de socios ostentaría únicamente el 50% en su respectiva entidad receptora, pero la regulación exige que el aportante retenga como mínimo el 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación de forma individual. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial por defecto en la estructura de participación post-operación, sin necesidad de pronunciarse sobre la validez de los motivos económicos.
Hechos
La persona física consultante, junto con su cónyuge, (grupo de socios 1) poseen el 50% de las participaciones de la sociedad A. Asimismo, la otra persona física consultante, junto con su cónyuge, (grupo de socios 2) ostentan el otro 50% del capital social de A. La relación familiar, entre ambos grupos de socios, es de hermanos y cuñados. Poseen dichas participaciones ininterrumpidamente, una parte desde el año 1991 y otra desde 2007.
El objeto social de A es i) la promoción, adquisición, transmisión, urbanización, división y parcelación de toda clase de bienes inmuebles, así como la construcción y arrendamiento de estos bienes; ii) adquirir, transmitir, negociar y administrar toda clase de acciones y obligaciones o cualquier otro valor representativo de derechos o créditos con o sin cotización en bolsa, excluyendo las actividades propias de las instituciones Colectivas y de la Ley del Mercado de Valores; iii) ejecutar todo aquello que será necesario en orden a la organización, gestión y dirección de empresas y negocios mercantiles, propios o de terceros, y el asesoramiento de los mismos en dichos aspectos de gestión.
En la actualidad, la actividad que desarrolla la sociedad A consiste en el arrendamiento de bienes inmuebles, tanto de locales de negocio como de viviendas propiedad de la sociedad. Dicha actividad se realiza con local y personal fijo y a jornada completa.
La sociedad A es residente en territorio español y no le son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni el de las uniones temporales de empresas previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los grupos de socios pretenden constituir dos sociedades, B y C, de tal forma que la sociedad B estaría participada exclusivamente por el grupo de socios 1, mientras que la sociedad C por el grupo de socios 2. Tanto B como C tendrían su domicilio en territorio español. El grupo de socios 1 suscribiría las participaciones de la sociedad B mediante la aportación de sus participaciones en la sociedad A. Igualmente, el grupo de socios 2 acudiría a la constitución de la sociedad C mediante la aportación de sus participaciones en la sociedad A. Por lo tanto, los socios de la entidad A pasarían a ser las sociedades de nueva constitución (B y C).
Una parte de los socios aportantes recibirán, de sus respectivas sociedades (B y C), más del 5% del capital de las mismas, mientras que otra parte de los socios recibirá menos del 5% de sus respectivas sociedades.
La actividad de las sociedades B y C consistirá en: a) la tenencia y administración de las participaciones sociales de empresas y entidades dedicadas al mundo inmobiliario o de la alimentación; b) obtención de financiación externa, principalmente bancaria, para la expansión, en su caso, de la sociedad A. Diversificando el riesgo en el supuesto de que un grupo de socios no considere oportuna dicha financiación y el otro grupo la considere necesaria. Pudiendo trasladar el importe de la misma a la sociedad A, mediante préstamos de las sociedades B y/o C que, a su vez, si se acuerda, podrían capitalizarse, pudiendo llegar a variar la proporción del capital en sede de la sociedad A.
Esta operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- La salvaguarda del patrimonio empresarial existente en la sociedad A.
- La captación, a través de las sociedad B y C, del capital suficiente para la conservación y/o ampliación del patrimonio societario existente en la sociedad A.
- Evitar la disgregación del voto y la disparidad de criterios en la sociedad A, con motivo de la futura incorporación de socios, por sucesión familiar, en las sociedades B y C.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Las personas físicas, integrantes del grupo de socios 1, se plantean aportar sus participaciones en la sociedad A (50%) a la sociedad B de nueva constitución. Asimismo, las personas físicas, integrantes del grupo de socios 2, se plantean aportar sus participaciones en la sociedad A (50%) a la sociedad C de nueva constitución.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, en relación a los socios que, participando en el capital social de A en al menos un 5%, obtengan una participación en las sociedades B o C de al menos un 5%.
En primer lugar, tanto la sociedad A, cuyas participaciones se aportan, como las sociedades B y C, beneficiarias de la aportación, son residentes en territorio español. Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que a la sociedad A no le resulta de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c.1º del TRLIS, es decir, que no le son de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, y no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumpla los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a los socios que participen en la sociedad A con un porcentaje, al menos, del 5%, poseído de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la operación, siempre y cuando dichos socios, tras la operación de aportación, participen en los fondos propios de la entidad beneficiaria (B o C) en un porcentaje de al menos el 5%.
Las aportaciones realizadas por el resto de socios no podrán acogerse al régimen de neutralidad fiscal al incumplir los requisitos establecidos en el artículo 94.1.c) del TRLIS, previamente transcrito.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad de salvaguardar el patrimonio empresarial existente en la sociedad A; captar, a través de las sociedad B y C, el capital suficiente para la conservación y/o ampliación del patrimonio societario existente en la sociedad A; y evitar la disgregación del voto y la disparidad de criterios en la sociedad A, con motivo de la futura incorporación de socios, por sucesión familiar, en las sociedades B y C. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2