El tipo reducido del 10 % en construcción se aplica únicamente cuando el edificio se destina principalmente a viviendas entendidas como espacios de habitación permanente de personas físicas o familias. Un centro integral de servicios sociales (residencia de ancianos, residencia de discapacidad, centros de día, tanatorio, servicios comunes) no califica como vivienda conforme a su noción usual, pese a que supere el 50 % de superficie, porque sus espacios se destinan a atención especializada no a morada permanente. Consecuencia: tipo general del 21 % en las ejecuciones de obra, independientemente de la estructura de superficie.
Hechos
El Ayuntamiento consultante junto con una Agrupación de Asociaciones de personas con discapacidad intelectual van a promover la construcción de un centro integral de servicios sociales que se compondrá de: residencia para ancianos, residencia para personas con discapacidad intelectual, centro de día para ancianos, centro de día para personas con discapacidad intelectual, tanatorio, servicios generales de cocina, lavandería, salón de actos, zonas de estar y usos comunes diferenciados y separados.
Según el escrito de consulta la superficie destinada a vivienda supondrá un 62,01 % de la superficie total construida.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
“1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción o rehabilitación de edificaciones, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- De acuerdo con los hechos del escrito de consulta, las ejecuciones de obra afectan a un centro integral de servicios sociales que se compondrá de: residencia para ancianos, residencia para personas con discapacidad intelectual, centro de día para ancianos, centro de día para personas con discapacidad intelectual, tanatorio, servicios generales de cocina, lavandería, salón de actos, zonas de estar y usos comunes diferenciados y separados, que se destinará en más de un 50 por ciento de su superficie total a su utilización como vivienda.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación vinculante de 13 de julio de 2007, número V1558-07, se estableció la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra para la construcción de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, en la que se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
Por tanto, tributará al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra para la construcción del centro integral de servicios sociales objeto de consulta, siempre que dicha edificación vaya a destinarse a vivienda con carácter permanente para las personas indicadas en los hechos, y que más del 50 por ciento de la superficie total de esta nueva edificación tenga como uso el de vivienda, en las condiciones señaladas.
El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra realizadas por otros empresarios en favor del promotor, que tengan por objeto la construcción de edificaciones destinadas a viviendas es el reducido del 10 por ciento, tanto si es un sólo empresario el que realiza la totalidad de la obra de construcción de la edificación, como en el caso en que sean varios empresarios quienes realicen cada uno de ellos una parte de dicha obra según su especialidad.
3.- Por otro lado, si bien los hechos del escrito de consulta no aportan información suficiente al respecto, en el supuesto de que los promotores de la citada edificación actúen como empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad asistencial, habría que considerar si procede la aplicación de lo dispuesto en la letra f), número 2º del artículo 84, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-84.Uno.2º.f)-91.Uno.3.1º