Las operaciones pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social), condicionado al cumplimiento de los requisitos del artículo 94: residencia o establecimiento permanente en España de la entidad receptora, participación mínima del 5% en los fondos propios tras la aportación, y valoración de los activos aportados sin exceder su valor de mercado. La DGT confirma la aplicabilidad siempre que concurran acumulativamente estas condiciones.
Hechos
La persona física consultante es titular de participaciones sociales representativas de los fondos propios de una entidad residente en territorio español A, dicha participación no le confiere el control de dicha sociedad, al ser inferior al 50%.
La entidad participada cumple lo dispuesto en el artículo 94.1.c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La participación de la persona física es superior al 5 por 100 de los fondos propios de la entidad participada y la misma se posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
La persona física consultante pretende aportar las participaciones señaladas a otra entidad, también residente, acogiéndose al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será en un porcentaje superior al 5 por 100.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar la gestión de la participación de la sociedad, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación que cuenta con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione la referida participación de la sociedad aportada.
-Dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de financiación y posibilitando futuras adquisiciones de acciones y participaciones en otras sociedades.
-Crear un vehículo, controlado total o mayoritariamente por la aportante, que sirva para canalizar la gestión y administración de las participaciones que se aportan y de las que en un futuro se puedan adquirir.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación realizada, el consultante manifiesta cumplir los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en España. En segundo lugar, la persona física aportante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5% de la sociedad que reciben la aportación. A su vez, señala el consultante la socieidad participada (A) cumple los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por último, las acciones aportadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se habrán poseído de manera ininterrumpida por los consultante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centralizar la gestión de la participación de la sociedad, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación dirija y gestione la referida participación de la sociedad aportada, dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia fortaleciendo la capacidad de financiación y posibilitando futuras adquisiciones de acciones y participaciones en otras sociedades y crear un vehículo que sirva para canalizar la gestión y administración de las participaciones que se aportan y de las que en un futuro se puedan adquirir. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2.