La permanencia en el régimen especial del artículo 93 LIRPF tras un cambio de empleador depende de que la nueva relación laboral se inicie con un empleador en España. La DGT descarta que el mero cambio de empleador, si ambos son españoles y la relación laboral se mantiene en territorio español, determine automáticamente la exclusión del régimen; sin embargo, confirma que sí se pierde el derecho si la nueva relación laboral se establece fuera de España o cesa la condición de trabajador desplazado que justificó la incorporación inicial al régimen.
Hechos
El consultante se trasladó a España en febrero de 2020 como consecuencia de un contrato de trabajo con una sociedad española, que desarrolla una actividad económica y no está vinculada con el consultante en los términos del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante efectuó opción por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español y la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) le expidió certificado de haber ejercitado dicha opción, donde consta que "esta opción, salvo renuncia o exclusión, abarcará los períodos impositivos 2020 a 2025".
Actualmente, el consultante se plantea finalizar su relación laboral con dicha sociedad española y formalizar un nuevo contrato laboral ordinario con otra sociedad española, respecto de la que indica que la misma desarrolla, también, una actividad económica y está controlada 100%, de forma indirecta, por la madre del consultante. Añade que su madre es residente fiscal en Venezuela.
Cuestión planteada
Si el cambio de empleador excluiría al consultante del citado régimen especial de tributación, regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. (…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
Por su parte, el artículo 118 del RIRPF se refiere a la exclusión del régimen, señalando lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
(…)”.
En relación con la cuestión consultada, este Centro directivo, en la consulta vinculante V1053-17, de fecha 4 de mayo de 2017 (sobre un consultante que se desplazó a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo suscrito con una sociedad con domicilio en Madrid y comunicó su opción por el régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la LIRPF), ha señalado lo siguiente:
“El hecho sobre el que se consulta, en donde el contribuyente cesaría, de forma voluntaria y por circunstancias sobrevenidas, en la relación laboral que motivó su desplazamiento a territorio español para iniciar una nueva relación laboral con otra entidad residente en España, distinta y no vinculada con el anterior empleador, se considera que no constituye causa de exclusión del citado régimen especial.”
Por tanto, el cese voluntario de la relación laboral que motivó el desplazamiento del consultante a España con el objeto de iniciar una nueva relación laboral con la otra sociedad residente en España (en la medida en que exista tal relación laboral, cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo), no conllevaría su exclusión del régimen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93.
IRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.