La aportación dineraria del Consorcio a la consultante (promotora que construye infraestructura de depuración obligatoria por normativa autonómica) debe calificarse contablemente según su naturaleza económica real, no su forma jurídica. Si la obra se ejecuta por obligación legal del promotor para cumplimiento de normativa medioambiental, la aportación constituye ingreso ordinario (precio de obra) y debe tributar en IS como tal, practicando los ajustes extracontables que correspondan; no es subvención ni donación. En IVA, la operación está sujeta y es ordinaria: debe emitirse factura al Consorcio con repercusión al tipo general, siendo base imponible el importe percibido por la ejecución de la obra.
Hechos
La sociedad consultante es promotora de un polígono industrial. Ha formalizado un convenio de colaboración con el Consorcio de Aguas de la Comunidad de La Rioja, con el fin de garantizar la adecuada depuración de las aguas residuales del mencionado polígono. En virtud de dicho convenio, la consultante se compromete a construir una estación depuradora de aguas residuales y el emisario para el transporte de los vertidos del polígono a la estación depuradora, con arreglo a lo dispuesto en la Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuración de aguas residuales de La Rioja. Una vez finalizadas las obras y superado el período de pruebas del funcionamiento de seis meses, la instalación de depuración y el emisario serán cedidos al Consorcio.
Con arreglo a las cláusulas estipuladas en dicho convenio, se establece la participación del Consorcio en la financiación de las infraestructuras, al suponer éstas un sobrecoste para el promotor y un ahorro en los costes futuros del sistema público de saneamiento, realizando al efecto una aportación dineraria en concepto de "aportación a las obras de depuración y del colector general".
Cuestión planteada
Se plantea, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, si la aportación dineraria realizada por el Consorcio debe considerarse como pago del precio de la ejecución de obra o como una subvención recibida de terceros y cuál será la incidencia en la base imponible del Impuesto sobre sociedades de dicha aportación.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea si la consultante debe emitir factura al consorcio, con repercusión al 16%, como consecuencia de la obra que realizará a favor de éste y, en su caso, cuál sería su base imponible.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Contablemente, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece lo siguiente:
“2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”
De lo anterior se infiere que en el registro contable de las operaciones es fundamental atender a la verdadera naturaleza económica que se ponga de manifiesto en las mismas, por lo que deberán siempre analizarse las distintas operaciones y condiciones para proceder a otorgar el adecuado tratamiento contable.
En el supuesto concreto planteado, la consultante es una sociedad promotora de un polígono industrial en La Rioja. La presente contestación parte de la hipótesis que los terrenos urbanizados por la consultante serán destinados a la venta.
Dados los escasos datos aportados en el escrito de consulta, la presente contestación se emite partiendo de la consideración que la construcción de la estación depuradora de aguas residuales y el emisario para el transporte de los vertidos del polígono a la estación depuradora se llevarán a cabo por parte de la consultante a efectos de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuración de aguas residuales de La Rioja. En virtud de dicho precepto, los promotores, ya sean públicos o privados, que acometan la ejecución de nuevas actuaciones podrán optar bien por conectar sus vertidos a las redes de saneamiento municipales o a los colectores generales para que las aguas residuales generadas por dicha actuación sean tratadas en instalaciones públicas de depuración de aguas residuales, en cuyo caso, deberán participar en los gastos de la construcción o ampliación de aquellas redes, bien por construir una nueva depuradora para el tratamiento de los vertidos que se pretenda ceder a las administraciones públicas competentes para su mantenimiento y explotación, debiendo ser las características de la nueva instalación similares a las de las redes de depuradoras públicas.
De lo anterior se desprende que la consultante, promotor privado, puede optar por conectar los vertidos derivados del polígono industrial, en desarrollo, a las instalaciones públicas de depuración de aguas residuales, en cuyo caso deberá participar en la financiación del coste de construcción o ampliación de dichas instalaciones, mediante el abono de la cuantía determinada con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 46 de la Ley 5/2000, o bien puede optar por la construcción de una nueva depuradora, cuyo coste debe asumir, la cual será posteriormente cedida a la Administración competente.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos aportados en el escrito de consulta, parece inferirse que la consultante ha optado por la construcción de una nueva depuradora, la cual será posteriormente cedida al Consorcio de Aguas y Residuos, ente competente en materia de aguas y residuos, con personalidad jurídica propia y calidad de Administración Pública, con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional primera de la ya citada Ley 5/2000. El coste de la construcción de dicha depuradora debe ser asumido por la propia sociedad consultante.
Como consecuencia de lo anterior, en virtud del artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, dado que se ha partido de la hipótesis que el destino de los terrenos urbanizados será la venta, dichos terrenos tienen la consideración de existencias, con arreglo a lo dispuesto en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias. A su vez, la norma de valoración 13ª de dicha Orden, relativa a la valoración de existencias, establece lo siguiente:
“1. Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
(…).
5. Normas particulares de existencias.
a) Solares y terrenos sin edificar. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje (…)”
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, los costes de construcción de la nueva depuradora y del emisario para el transporte de los vertidos del polígono incrementarán el coste de producción de los terrenos urbanizados.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, dado que el dimensionamiento de la infraestructura de depuración supone para el promotor un sobrecoste en los costes de construcción y un ahorro en los costes futuros del sistema público de saneamiento, las partes interesadas han convenido que el Consorcio participe en la financiación de dicha infraestructura mediante la aportación de una determinada cantidad dineraria.
De acuerdo con todo lo anterior, y atendiendo al fondo económico de la operación planteada, la cantidad aportada por el Consorcio tendrá la consideración de subvención, puesto que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 5/2000, la cesionaria de la nueva depuradora y del emisario para el transporte de los vertidos no está obligada a participar en la financiación de dichas infraestructuras, apreciándose así un animus donandi por parte del ente consorcial. A falta de mayor información, la presente consulta se emite partiendo del carácter no reintegrable de la mencionada subvención.
Dicha subvención deberá imputarse a resultados siguiendo lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª (en adelante N.R.V. 18ª), contenida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, con arreglo a la cual:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.”
Dado que en el supuesto concreto analizado, la subvención percibida servirá para financiar el coste de la nueva depuradora y del emisario para el transporte de los vertidos, los cuales serán posteriormente cedidos al ente consorcial, y que el coste de dichas infraestructuras incrementará el coste de los terrenos urbanizados por la consultante, deberá aplicarse lo dispuesto en la letra c) del apartado 1.3 de la N.R.V. 18ª:
“La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
(…)
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
(…)
(…).
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
(…)
Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
(…)”
Por tanto, la subvención se imputará a resultados a medida que la consultante vaya enajenando los terrenos urbanizados. Dicho ingreso contable formará parte de la base imponible del período en que se lleven a cabo las mencionadas transmisiones, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, dado que el TRLIS no contiene, a efectos fiscales, un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de la obra ejecutada por la consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación de la referida entrega satisfecha por el Consorcio destinatario de la misma según resulta de las cláusulas del convenio.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto que grave las entregas de bienes o prestaciones de servicio que los mismos efectúen, sobre aquel para quien realicen tales operaciones, quedando este último obligado a soportar dicha repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
Según establece el mismo artículo 88, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, en las condiciones previstas en dicho artículo y en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), que prueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Conforme a lo dispuesto anteriormente, el obligado a soportar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave las operaciones sujetas a dicho Impuesto será el destinatario de las mismas y, por tanto, en el presente caso, el Consorcio destinatario de la entrega.
Respecto a la expedición de factura por la entrega de las obras, el artículo 164 de la Ley del Impuesto dispone, en extracto:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo reglamentario se encuentra recogido en el Real Decreto 1496/2003, cuyo artículo 2 contempla, en su apartado 1, la obligación de expedir factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las establecidas en el propio Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts 4, 78.Uno y 80.Dos
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19