Los excesos de adjudicación en la partición de herencias tributarán por ITP/AJD, salvo cuando deriven del cumplimiento de las excepciones del art. 7.2.B) TRLITPAJD (fundamentadas en los arts. 821, 829, 1.056 y 1.062 CC). En particular, la adjudicación de cosa indivisible a un heredero con abono del exceso en metálico a los demás (art. 1.062 CC) queda exenta del gravamen por ITP/AJD si se documenta como división de cuota de condominio, no como transmisión onerosa. La DGT descarta calificar tales excesos como herencia integrable en la sucesión y abre su sujeción a ITP/AJD conforme a las reglas de partición desigual, salvo que concurra causa de exención normativa.
Hechos
La consultante y sus cuatro sobrinos son herederos de una hermana de la consultante. Ya se ha liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La masa hereditaria está formada por varios inmuebles. Van a realizar la escritura de adjudicación de herencia y se ha acordado entre los herederos que la consultante se quede con todos los bienes inmuebles y compense en metálico a los otros cuatro herederos por el valor exacto de sus participaciones.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”.
Por otra parte, el párrafo primero de la letra B) del apartado 2 del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), determina que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: …/… B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
El artículo 1062 del Código Civil señala que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. La división de la cosa común debe contemplarse como la transformación del derecho de un comunero reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la cosa que la división individualiza, no existiendo una transmisión propiamente dicha, ni a efectos civiles ni fiscales, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
La excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los bienes de la herencia, de forma que para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer lotes equivalentes a su participación en la comunidad hereditaria. Del reparto que pretenden realizar se observa un exceso de adjudicación evitable a favor de la consultante que va a recibir todos los bienes inmuebles, pudiéndose hacer otro reparto en el que sólo se le adjudiquen los bienes inmuebles que se correspondan con su parte en la herencia.
Por lo tanto, dicho exceso de adjudicación tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y el tipo a aplicar será el que establece el artículo 11 del TRLITPAJD para los bienes inmuebles:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, art 27. RDL 1/1993, arts 7.2.B) y 11