El consultante tiene condición de empresario en IVA por su actividad de fabricación de instrumentos barrocos. La construcción de la zona de conciertos constituye gasto empresarial deducible en tanto que está vinculada funcionalmente al desarrollo de la actividad (promoción y contacto con músicos calificadores de productos). La separación física de espacios personal y empresarial no invalida la deducibilidad si existe nexo económico directo entre el gasto y la actividad profesional. Los conciertos sin cobro no generan operación sujeta a IVA; únicamente las futuras clases y charlas con contraprestación serían sujetas al tributar en régimen de actividad nueva.
Hechos
El consultante viene ejerciendo una actividad encuadrada en el epígrafe del IAE 4927 de fabricación artesanal de instrumentos musicales, concretamente clavicémbalos.
Cuestión planteada
"Deducibilidad a efectos de IRPF e IVA de los materiales y servicios de albañilería para la construcción de una zona habilitada para realizar conciertos en el patio trasero del lugar donde desarrolla la actividad por cuenta propia, que a su vez es el domicilio del autónomo, aunque teniendo claramente diferenciados los espacios personal y empresarial. El objeto de la construcción de ese espacio es para promocionar la música barroca y, con ello, sus instrumentos. El artesano necesita promocionarse y mantener un contacto fluido con los músicos, pues son ellos los que valoran y critican sus instrumentos, y a través de quienes consigue nuevos contactos para la venta de sus productos. El interesado no va a cobrar entrada alguna por los conciertos que puedan realizarse, aunque valora la posibilidad de organizar clases y charlas con la contratación de músicos profesionales para impartirlas. Actividad nueva por la que se daría de alta llegado el momento y tributaría en consecuencia por cobrar por organizar esas clases".
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en el ejercicio de su actividad, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos se contienen en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular el artículo 93 de la Ley dispone lo siguiente:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
(…).".
Por su parte, el artículo 94.Uno del mismo texto legal dispone que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y ésta se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Por otro lado, el artículo 95 de la Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…).”.
En cuanto a la definición de bien de inversión habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto que dispone:
“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
(…)
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.”.
Conforme a lo anterior, solo serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios, que se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, excepto en el supuesto de que se trate de bienes de inversión cuya afectación parcial permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95, apartado Tres de la Ley 37/1992, así como, cuando se trate de cuotas soportadas en gastos relacionados con inmuebles afectos parcialmente a la actividad empresarial o profesional, que podrán ser objeto de deducción de forma proporcional a su utilización en la actividad empresarial o profesional.
Así, en primer lugar, es necesario estipular que las obras objeto de consulta solo tendrán la consideración de bien de inversión cuando estén destinadas a utilizarse en el desarrollo de una actividad empresarial durante un plazo de tiempo superior a un año y cuando sus costes de adquisición hayan superado los 3005,06 euros. Así, si las obras consultadas no tienen la consideración de bien de inversión, conforme al artículo 108 de la Ley del Impuesto, y tampoco parece que se trate de gastos relacionados con bienes inmuebles parcialmente afectos a la actividad, no darán derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición, ya que de la información aportada parece deducirse que no habrá afectación directa y exclusiva a una actividad empresarial o profesional, al realizarse en el patio de la vivienda del consultante que también parece que se utilizará para fines privados.
Solo cuando las obras consultadas tengan la consideración de bien de inversión podrá plantearse su afectación parcial a una actividad empresarial o profesional y las cuotas soportadas en la construcción del bien de inversión podrán deducirse en la medida en que dicho bien vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, siempre que además se cumplan el resto de los requisitos generales de deducción.
Por su parte, de la breve descripción de los hechos, parece deducirse que el consultante realiza una actividad sujeta y no exenta como es la fabricación y venta de instrumentos musicales y que va a comenzar a organizar conciertos de manera gratuita y se plantea también organizar charlas y clases a cambio de una contraprestación.
En este sentido, el artículo 7.3º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetas al impuesto “las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.”.
A partir de lo dispuesto en el artículo 94, habría que llegar, en una primera aproximación, a la conclusión de que no es deducible el IVA soportado por bienes y servicios que se destinan a la realización de operaciones no sujetas. A este respecto, hay que tener en cuenta que determinadas operaciones no estarán sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7, concretamente sus apartados 2º, 3º y 4º establecen que no estarán sujetas al Impuesto:
“2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.
3.º Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.
A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.
Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.”.
No obstante lo anterior, y en relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, establece que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de:
“Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.”.
Del artículo 96.uno.5º, transcrito, y de la excepción a la exclusión del derecho a la deducción que en él se contiene, cabe inferir que es voluntad de legislador que sean deducibles las cuotas soportadas por bienes y servicios destinados a ser utilizados en la realización de las operaciones no sujetas al impuesto en aplicación de los ordinales 2º y 4º del artículo 7 de la misma Ley 37/1992. No cabe argüir en contra de lo anterior la no sujeción de dichas operaciones y, en consecuencia, su no inclusión entre las operaciones generadoras del derecho a la deducción conforme al artículo 94 de la misma Ley, dada la claridad del mandato legal que se contiene en el artículo 96 del mismo cuerpo normativo.
En relación con los servicios gratuitos prestados a título de demostración, habría que concluir con la aplicación de un régimen equivalente por razones de neutralidad o de no discriminación, sin perjuicio de que, habida cuenta de que dichos servicios se prestan habitualmente con los medios ordinarios de la empresa, no se considerase necesaria la inclusión de ninguna referencia específica en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta no puede concluirse de manera inequívoca que la construcción del espacio habilitado para conciertos se realice con fines de demostración para promocionar los instrumentos que vende el consultante. Solo en el caso que efectivamente los conciertos se celebren con fines de demostración, a título gratuito, para promocionar los citados instrumentos, las cuotas soportadas en la construcción serán deducibles siempre que se ajusten al resto de requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, si la zona de conciertos se destinara a atenciones con los clientes, las cuotas soportadas no tendrían la consideración de deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el precitado número 5º del apartado Uno del artículo 96 de la Ley 37/1992.
Por otro lado, el consultante valora la posibilidad de organizar clases y charlas con la contratación de músicos profesionales para impartirlas. En este sentido la citada actividad podría resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º que dispone:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Por tanto, las clases que pueda organizar el consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación y Formación Profesional.
En este sentido, suponiendo que de acuerdo con lo indicado en apartados anteriores de la presente contestación, las obras consultadas tuvieran la consideración de bien de inversión, siendo así posible su afectación parcial a una actividad empresarial o profesional, habría que atender a la nueva actividad de formación que pueda realizar el consultante y que pudiera resultar exenta según lo previsto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, según lo indicado en el apartado anterior de la presente contestación.
A estos efectos, si el consultante realizara simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción en atención al artículo 94 de la Ley del Impuesto, debe señalarse que el artículo 102.Uno de la misma Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
Por su parte, el artículo 103 del mismo texto legal regula las clases de prorrata estableciendo lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
En consecuencia con lo expuesto, en la medida que el consultante realice simultáneamente operaciones que originan el derecho a la deducción junto con operaciones que no originan dicho derecho, el mismo vendrá obligado a la aplicación de la prorrata, general o especial, para la determinación del importe de las cuotas deducibles.
No obstante lo anterior, si las actividades realizadas por el consultante constituyeran al amparo del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 sectores diferenciados, el consultante debería determinar su derecho a la deducción en atención a lo previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a'), c') y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
(…).”.
Así, si el consultante llegara a realizar simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción, en primer lugar, habría que determinar si las actividades realizadas conformaran distintos sectores diferenciados, conforme al artículo 9.1º.c) de la Ley del impuesto, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicaría separadamente para cada uno de ellos, según lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley del impuesto.
Sin embargo, si el consultante realizara simultáneamente operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción que no constituyeran sectores diferenciados de actividad, para determinar el derecho a la deducción se atendería a la regla de prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley del impuesto.
Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas
En desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
Con el planteamiento expuesto, la construcción edificada en el patio trasero del inmueble donde se ubica también la vivienda —construcción que se correspondería con un espacio de desarrollo de la actividad, dada su finalidad de promocionar los clavicémbalos fabricados por el consultante a través de la realización de conciertos de música barroca en ese espacio, no teniendo utilización en el ámbito particular del consultante—, en cuanto susceptible de un aprovechamiento separado e independiente tendría la consideración de elemento afecto a la actividad.
Conforme con lo expuesto, desde esa consideración de elemento afecto a la actividad y dando así respuesta a la cuestión planteada, será a través de las amortizaciones, en cuanto gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad, como se produzca la incidencia del coste de la construcción del espacio objeto de la presente consulta.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Ley 35/2006