El artículo 10.3 TRLIS requiere corregir el resultado contable mediante los preceptos de la Ley IS para determinar la base imponible; esta corrección debe partir del análisis de la verdadera naturaleza económica de las operaciones conforme al PGC. En operaciones simultáneas de derechos de superficie, las cantidades recibidas anticipadamente deben registrarse como ingresos a distribuir en varios ejercicios, imputándose a resultados según el devengo del derecho cedido (período de cesión), no en el momento del cobro; la reversión del derecho al final del período determina el ajuste final del ingreso diferido. El ajuste fiscal en estimación directa procede cuando la contabilización no refleje adecuadamente el devengamiento económico de la prestación.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un terreno. En el año 1997 constituye un derecho de superficie sobre éste, a favor de una compañía petrolífera, para la construcción de una estación de servicio, por un período de 25 años. La empresa propietaria del terreno recibe como contraprestación una cantidad en efectivo, satisfecha en el momento de la constitución del citado derecho de superficie, un canon anual así como la propiedad de las construcciones e instalaciones construidas sobre el citado terreno a la finalización del derecho de superficie. A su vez, la empresa arrendó a la compañía petrolífera la estación de servicio para su explotación.
En el año 2006 las dos empresas acuerdan la rescisión del derecho de superficie estableciéndose una indemnización a pagar por la empresa a la compañía petrolífera. Con la rescisión del derecho de superficie se otorga un valor a las construcciones e instalaciones de la estación de servicio que revierten anticipadamente a la empresa.
Después de la rescisión del contrato de derecho de superficie la empresa suscribe un contrato de abanderamiento con la compañía petrolífera continuando con la explotación de la estación de servicio.
La consultante ha contabilizado la indemnización satisfecha a la compañía petrolífera para la rescisión del contrato del derecho de superficie, como un gasto del ejercicio en el que se abona dicha indemnización. Asimismo ha reconocido contablemente como ingreso extraordinario del ejercicio la cancelación de los ingresos cobrados anticipadamente pendientes de integrar en el resultado contable y finalmente, ha activado como construcciones e instalaciones la diferencia entre la indemnización satisfecha y las cantidades cobradas pendientes de integrar en la cuenta de resultados.
Cuestión planteada
Se plantea si procede realizar algún ajuste sobre el resultado contable generado por las operaciones descritas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este punto conviene señalar que, teniendo en cuenta la fecha de entrada de la consulta, su contestación se realiza tomando como marco jurídico de referencia la normativa contable en vigor hasta 31 de diciembre de 2007, es decir el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en adelante PGC.
En primer lugar debe señalarse que en el registro contable de las operaciones es fundamental atender a la verdadera naturaleza económica que se ponga de manifiesto en las mismas, por lo que deberán siempre analizarse las distintas operaciones y condiciones para proceder a otorgar el adecuado tratamiento contable. Este aspecto se señala específicamente en la presente consulta por cuanto se realizan simultáneamente entre las empresas referidas operaciones que conllevan gastos e ingresos para cada una de las partes, que deberán registrarse de acuerdo con su verdadero fondo económico.
Por lo que se refiere a la contabilización de los derechos de superficie desde el punto de vista del propietario del terreno es necesario traer a colación la consulta nº 6 del BOICAC nº 40, de diciembre de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante ICAC. En concreto, en la contabilización de las cantidades recibidas tanto en el momento de la firma del contrato como del canon anual, habrá que tener en cuenta el principio de devengo contenido en la primera parte del PGC en virtud del cual:
“La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ella”.
A este respecto, la contraprestación monetaria que se recibe de una sola vez con anterioridad al devengo del ingreso, se debe registrar en tesorería, abonándose a una cuenta de “ingresos a distribuir en varios ejercicios”, que se imputará a resultados mediante un criterio financiero durante el período de devengo de aquel, que en este caso será el período de cesión del derecho de uso.
Por su parte, la reversión de la propiedad de las construcciones e instalaciones realizadas sobre el terreno en el momento de finalización del derecho de superficie, constituye una contraprestación más de la operación. En este sentido, el derecho a ser propietaria de la construcción en el futuro, debe reflejarse en el activo del balance por la mejor estimación del importe actualizado del valor que tendrá la construcción una vez concluya el plazo pactado para su entrega. La contrapartida será igualmente un ingreso a distri-buir en varios ejercicios, que se imputará a resultados, con un criterio financiero, a lo largo del período de duración del derecho de superficie.
Si fuese imposible estimar el valor de las instalaciones en el futuro, o si como consecuencia del dilatado período de tiempo convenido se estimase un valor residual del edificio insignificante, no procedería a registrar dicho valor hasta el momento en que se produjera la reversión, y se dará cuenta en la memoria de estas circunstancias.
En relación al canon anual que recibe la empresa durante el período del contrato, procede el registro, en cada ejercicio, de acuerdo con su naturaleza, del ingreso derivado del canon conforme a su devengo.
Los pagos producidos por la empresa por el arrendamiento de la estación de servicio se reflejarán contablemente como gastos del ejercicio atendiendo a la naturaleza del gasto y también con atención al principio de devengo.
En relación con el registro que procede realizar por la rescisión del contrato, habrá que tener en cuenta el reflejo contable dado anteriormente a las operaciones realizadas hasta ese momento, por lo que el mismo se debería realizar en sintonía con lo manifestado por el ICAC en la consulta número 1 del BOICAC nº 42, sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a las indemnizaciones por rescisión de contratos la cual establece que:
“ ....
Con carácter general, las indemnizaciones a que resulta obligada una empresa se tratan contablemente como un gasto del ejercicio, sin perjuicio de que si se prevén objetivamente con anterioridad las circunstancias que la motivan, se registre la correspondiente provisión para riesgos y gastos.
No obstante lo anterior, podría considerarse que mediante una indemnización se recupera un activo, en el caso de que ésta fuese necesaria para llevar a cabo esta operación y el activo recuperado generara ingresos futuros, de tal forma que los ingresos a obtener en la situación conseguida tras la indemnización permitieran recuperar, al menos, el importe de dicha indemnización más las cantidades necesarias para la generación de los ingresos….
… Si respecto al contrato que ahora se rescinde se hubieran cobrado anticipadamente ingresos a producir en ejercicios futuros, éstos deberían cancelarse, por lo que en este caso el importe a activar estaría neto de este efecto”.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en primer lugar la indemnización acordada debería cancelar el ingreso a distribuir en varios ejercicios que de acuerdo con lo expuesto debiera figurar en el pasivo del balance. En segundo lugar, debería analizarse si la diferencia existente entre la indemnización pagada y los citados ingresos a distribuir en varios ejercicios corresponde a un mayor valor de las construcciones e instalaciones que para la empresa conlleva la reversión anticipada de las mismas, en cuyo caso estos costes serían incorporados al activo, como mayor valor del bien, en la medida en que supongan un aumento de la rentabilidad futura del mismo, en sintonía con lo dispuesto en la norma de valoración 3ª h) en relación con los costes de indemnización a arrendatarios, contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994.
En todo caso la contestación anterior se realiza bajo la premisa de que las condiciones acordadas para el abanderamiento posterior se fijan en las mismas condiciones que hubieran sido fijadas con un tercero independiente, no quedando en consecuencia afectadas por la indemnización cuestionada en la presente consulta.
En la memoria de las cuentas anuales se ofrecerá la información necesaria en relación con esta operación para que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
En definitiva, siempre y cuando se cumplan las condiciones previamente señaladas para que la diferencia existente entre la indemnización satisfecha y los ingresos a distribuir en varios ejercicios pendientes de cancelación corresponda a un mayor valor de las construcciones e instalaciones que para la empresa conlleva la reversión anticipada de las mismas, no se habría obtenido ningún resultado contable y por tanto, ninguna renta a integrar en la base imponible, por lo que, presumiendo que este ha sido el registro contable de la operación, no procedería realizar ningún ajuste al resultado contable en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3