La calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios determina su localización en IVA. Si la ejecución de obra comporta aportación de materiales por el empresario cuyo coste supera el 33% de la base imponible, se considera entrega de bienes (localización: lugar de ejecución). En caso contrario —aportación inferior al 33% o nula— se califica como prestación de servicios relacionada con inmueble (artículo 70.1.1º LIVA), siendo relevante que el servicio radique donde se ubica el bien inmueble. La conclusión requiere determinar la composición de costes de la operación concreta.
Hechos
Una entidad suiza no residente subcontrata con la entidad consultante la realización de trabajos de mantenimiento e inspección de centrales eléctricas de ciclo combinado situadas en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Localización de dichos servicios.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De la sucinta descripción de la operación realizada por el consultante, no puede determinarse si la operación controvertida debe calificarse a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios.
El concepto de entrega de bienes aparece en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, conforme al cual se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. También se considerarán entregas de bienes, entre otras operaciones, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Por el contrario, las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley, se calificarán como prestación de servicios, de conformidad con lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 6º, de la Ley 37/1992.
2.- En el supuesto de que la operación objeto de la presente consulta deba ser calificada como prestación de servicios, lo que sucederá cuando el consultante que ejecute la obra no aporte una parte de los materiales utilizados o el coste de los materiales aportados es inferior al 33 por ciento de la base imponible, el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
El consultante presta una serie de servicios de reparación y mantenimiento relacionados con inmuebles (centrales de ciclo combinado) situados en territorio de aplicación del Impuesto.
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letraa), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Es evidente que los distintos servicios tales como los trabajos preventivos para evitar el deterioro de los equipos, las inspecciones para corroborar el buen funcionamiento de los mismos, o la sustitución de las piezas dañadas o deterioradas, están relacionados con los bienes inmuebles en cuestión en diferentes grados y de distintas formas.
El conjunto de servicios analizados sólo puede ejercerse en relación con la central de ciclo combinado (bien inmueble) en cuestión pues el objeto último de los mismos es conseguir que se mantenga el óptimo funcionamiento de la misma, y a este objetivo último están dirigidos los servicios objeto de controversia.
De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la prestación de tales servicios y la central de ciclo combinado. Por consiguiente, los servicios de reparación, mantenimiento e inspección consultados tienen la consideración de servicios de carácter técnico relacionados con el bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.uno.1º de la Ley 37/1992 y por tanto quedarán sometidos a gravamen en territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 68 y 70-uno-1º