Los ingresos periódicos que la consultante debe abonar al organismo público por aplicación del descuento sobre volumen de ventas de medicamentos al SNS no constituyen base imponible del IVA, sino aportaciones obligatorias reguladas por el RDL 1/2015; el reembolso de cuotas soportadas requiere cumplimiento estricto de los requisitos de deducibilidad general del IVA (nexo con actividad sujeta, documentación acreditativa, no exclusiones específicas), sin procedimiento especial diferenciado, aplicándose las reglas ordinarias de prorrata cuando concurran operaciones exentas o fuera del ámbito del IVA.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de productos sanitarios.
En la venta de alguno de dichos productos el precio es parcialmente satisfecho por el Sistema Nacional de Salud.
Con cierta periodicidad y en cumplimiento de lo dispuesto en la Disposición Adicional Sexta de la Ley 29/2006, de 26 de junio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios, la consultante ingresa, en concepto de descuento por volumen de compras, un importe determinado y fijado por ley en una cuenta a favor de un organismo público que destinará dichas cantidades a la investigación.
Cuestión planteada
Tratamiento que debe darse a los ingresos periódicos a favor del organismo público como consecuencia de la concesión del descuento así como forma en la que, procedimentalmente, debe la consultante obtener el reembolso de las cuotas del impuesto.
Contestación
A) en relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
1.- En primer lugar, debe señalarse que la Ley 29/2006, de 26 de junio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios ha sido derogada por el Real Decreto Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (BOE del 25 de julio de 2015).
No obstante lo anterior, el Real Decreto Legislativo 1/2015 ha incorporado, en su disposición adicional sexta, el contenido de la disposición adicional sexta de la Ley 29/2006. En concreto, señala el Real Decreto Legislativo 1/2015 que:
“1. Las personas físicas, los grupos empresariales y las personas jurídicas no integradas en ellos que se dediquen en España a la fabricación, importación u oferta al Sistema Nacional de Salud de medicamentos y/o productos sanitarios que, financiados con fondos públicos, se dispensen en oficinas de farmacia a través de receta oficial u orden de dispensación del Sistema Nacional de Salud, en territorio nacional, deberán ingresar con carácter cuatrimestral las cantidades que resulten de aplicar sobre su volumen cuatrimestral de ventas a través de dicha receta u orden de dispensación los porcentajes contemplados en la escala siguiente:
Ventas cuatrimestrales a PVL
Porcentaje de aportación
Desde
Hasta
0
3.000.000,00
1,5
3.000.000,01
En adelante
2,0
En el supuesto de que el volumen total de ventas de medicamentos y productos sanitarios al Sistema Nacional de Salud sea, en términos corrientes anuales, inferior al del año precedente, el Gobierno podrá revisar los anteriores porcentajes de aportación.
Las cuantías resultantes de la aplicación de la escala anterior se verán minoradas en función de la valoración de las compañías en el marco de la acción Profarma según los porcentajes establecidos en la siguiente tabla:
a) No valoradas: 0,00.
b) Aceptables: 5 %.
c) Buenas: 10 %.
d) Muy buenas: 15 %.
e) Excelentes: 25 %.
Aquellas empresas clasificadas en el programa Profarma como muy buenas o excelentes, que participen en consorcios de I+D o realicen asociaciones temporales con este fin con otras empresas establecidas en España y centros de I+D públicos y privados, para realizar investigación básica y preclínica de relevancia, mediante proyectos específicos y determinados, podrán beneficiarse de una minoración adicional de un diez por ciento de la aportación.
Los grupos empresariales comunicarán al Ministerio de Sanidad y Política Social, durante el mes de enero de cada año natural, las compañías integradas en ellos. En caso de que se modifique la composición de un grupo empresarial en el transcurso del año, la comunicación se efectuará durante el mes en que dicha modificación haya tenido lugar. A efectos de lo señalado, se considera que pertenecen a un mismo grupo las empresas que constituyan una unidad de decisión, en los términos del artículo 4 de la Ley 24/1998, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
2. El Ministerio de Sanidad y Política Social, en función de lo previsto en el apartado anterior y sobre las ventas del ejercicio corriente, comunicará la cantidad a ingresar a cada fabricante, importador u oferente afectado, así como el plazo de ingreso de dicha cantidad. En el primer plazo del ejercicio siguiente se efectuarán, en su caso, la regularización de las liquidaciones cuatrimestrales, en el supuesto de que hayan de incorporarse al expediente datos no tenidos en cuenta en las citadas liquidaciones parciales.
3. Las cantidades a ingresar se destinarán a la investigación, en el ámbito de la biomedicina, en cantidad suficiente para financiar las necesidades de investigación clínica que se lleva a cabo, a través de la iniciativa sectorial de investigación en biomedicina y ciencias de la salud, ingresándose en la caja del Instituto de Salud Carlos III. El resto de fondos se destinarán al desarrollo de políticas de cohesión sanitaria, de programas de formación para facultativos médicos, odontólogos, farmacéuticos y enfermeros, así como a programas de educación sanitaria de la población para favorecer el uso racional de los medicamentos, según la distribución que determine el Ministerio de Sanidad y Política Social, previo informe del Consejo Interterritorial del Sistema Nacional de Salud, ingresándose en el Tesoro Público.”.
2.- Las aportaciones efectuadas por fabricantes de medicamentos al Servicio Nacional de Salud en cumplimiento de lo dispuesto en la disposición adicional sexta del Real Decreto Legislativo 1/2015 ha sido objeto de análisis por este Centro directivo con ocasión de la contestación vinculante de 29 de marzo del 2012, número V0647-12, de la que se extraen las siguientes conclusiones:
En primer lugar, con respecto a la naturaleza de los ingresos que deben efectuarse en aplicación del precepto previamente trascrito se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 8 de marzo de 2011.
Por lo que al objeto de la consulta se refiere, conviene referirse expresamente a los apartados cuarto a sexto de los fundamentos jurídicos de esta resolución, en los que el Tribunal señala lo siguiente:
“CUARTO. Expuesto lo que antecede, procede profundizar en la naturaleza de la regulación legal al amparo de la que se ha practicado la resolución liquidatoria. A tal efecto conviene significar que con una detenida observación de la tan repetida disposición adicional Sexta, puede apreciarse que
ostenta un contenido consistente en el establecimiento de un "descuento por volumen de ventas" de los fabricantes o importadores de medicamentos al Sistema Nacional de Salud constituyendo la médula del mismo la regulación del precio del medicamento, en este caso, puede apreciarse, por un mecanismo de carácter indirecto. Ello cabe encuadrarlo, conforme a lo expuesto en apartados anteriores, en la potestad estatal de regulación de los precios de los medicamentos. En este terreno conviene hacer hincapié en que dichos ingresos estatales por descuentos por volumen de ventas de medicamentos al Servicio Nacional de Salud son incardinables en la figura conocida en la práctica mercantil como "rappels" de venta, que se exigen o pueden serlo, por parte de las empresas o entidades a sus proveedores en atención al volumen de compras que les efectúan; en este caso, el cliente que exige el descuento por volumen de ventas a las industrias proveedores de medicamentos es el Estado, como responsable del Servicio Nacional de Salud, y, solamente se aprecia, por el importe de las ventas que los proveedores efectúen por cuenta de dicho Servicio, ya que puede considerarse el principal cliente de dichos proveedores. Es decir que puede considerarse, sin retorcimiento alguno, un descuento que las entidades proveedoras de medicamentos han de efectuar al Estado por los volúmenes de ventas de medicamentos financiados a través del sistema público de sanidad, sin que aquellas personas y entidades que no suministren medicamentos al Servicio Nacional de Salud deban de satisfacer ingreso alguno.
QUINTO.- Debe resaltarse que en este mismo sentido y ya entrando en la calificación de ingresos no tributarios como se denomina la liquidación en el acuerdo reclamado al efecto, conviene recordar que existen "rappels" sobre ventas de las farmacias que se establecieron en virtud de la normativa reguladora de los aspectos que inciden en los medicamentos (Ley del Medicamento, Real Decreto 165/1997 por el que se establecen los márgenes correspondientes a la dispensación al público de especialidades farmacéuticas de uso humano y Real Decreto-Ley 5/2000, de Medidas Urgentes de Contención del Gasto Farmacéutico Público y de Racionalización del Uso de Medicamentos) que regulan y cuantifican determinadas deducciones en función de la facturación de cada farmacia, así como la cuantificación de las cuantías sobre las que deben girarse los descuentos. Respecto a estos en concreto las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección sexta, de 2 de abril y 17 de septiembre de 2004, en recursos contra los actos de facturación-liquidación del INSALUD en aplicación del Real Decreto Ley 5/2000, de 23 de junio, han señalado que " ...los descuentos controvertidos no tienen en rigor naturaleza tributaria, sino que pueden sin esfuerzo incluirse entre las medidas adoptadas por la Administración para contener el gasto farmacéutico y más concretamente dentro del concepto amplio del margen al que literalmente alude la propia Disposición Adicional ... se trata de una forma de actuación administrativa dentro de una actividad intervenida, habiéndose ya pronunciado el Tribunal Supremo a favor de la legalidad de las fórmulas de intervención del Gobierno en el establecimiento de los márgenes correspondientes a la dispensación al público de Especialidades Farmacéuticas de uso humano y sancionando de este modo la validez del Real Decreto 165/1997, de 7 de febrero (Sentencias de 5, 8, 14 y 15 de noviembre de 1999).
SEXTO.- Recogido todo lo anterior, a la vista de las alegaciones de firma interesada, expuestas en el Antecedente de Hecho Segundo, de las mismas pudiera "prima facie" desprenderse que el ingreso que se discute pudiera considerarse tributo o prestación patrimonial de carácter público. No obstante la invocación que realiza en dicho sentido la firma interesada con base en que el ingreso discutido reúne los requisitos enunciados en el artículo 2 de la Ley General Tributaria 58/2003, considera este Tribunal que ello debe rechazarse ya que como el Tribunal Constitucional señaló, entre otras en su Sentencia 194/2000, de 19 de julio, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos por imperativo del artículo 31.1 de la Constitución Española, que sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida de la capacitad económica; y en el supuesto que nos ocupa, los citados descuentos por volumen de ventas no se aprecia que se hallen ligados a la capacidad económica de los proveedores, pues no actúan sobre sus ventas o beneficios totales sino sólo sobre la partida correspondiente a las dispensadas en virtud de receta con cargo a los fondos del Estado para, de esta forma, fijar su precio. Asimismo, teniendo en cuenta las actuaciones obrantes en el expediente de éstas se deduce que para aplicar los descuentos se consideran los precios de venta con IVA incluido, por lo que se pone de manifiesto que no se trata de un tributo que, lejos de gravar la capacidad económica gravaría en parte otro tributo, sino de una manera de regular precios. Conviene traer a colación que la figura controvertida, puede deducirse sin excesivo esfuerzo, carece del carácter general propio de todo tributo pues no afecta a todos los fabricantes o importadores de medicamentos o sustancias medicinales, sino sólo a aquellos que dispensen recetas con cargo al Sistema Nacional Salud y solamente en cuanto a dichas ventas. Y que igualmente no obstante la característica de obligatoriedad que concurre en los tributos ya que el concepto de tributo recogido en el artículo 2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, determina que "son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública..." y la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, considera esencial la ausencia de voluntariedad, la concurrencia de la nota de coactividad, para alcanzar la calificación de prestaciones patrimoniales de carácter público. En los ingresos que nos ocupan se advierte la ausencia de dicha característica puesto que en el caso de éstos se aprecia su no exigibilidad a todas las personas y entidades afectadas, sino sólo y exclusivamente a aquellas que voluntariamente decidan dispensar sus productos a través del Sistema Nacional de Salud.”.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este último precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…)”.
Por otro lado, el artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno, con respecto a la modificación de la base imponible, lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.
En relación con la concesión de descuentos, debe traerse a colación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas, a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, efectuándose una minoración del precio final de los productos por el importe del nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24 de octubre de 1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar, sin embargo, una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.
Por otra parte, ha de subrayarse otra conclusión adicional deducida de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives, como es que el nominal del cupón descuento ha de entenderse con el Impuesto incluido, precisión que también ha sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo, en la redacción dada al mismo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE del 30 de octubre) dispone lo que sigue:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
3.- En base a todo lo anterior, en relación con el supuesto objeto de consulta, tal y como se señaló en la referida contestación vinculante de 29 de marzo de 2012 y número V0647-12, se ponen de manifiesto las siguientes consecuencias:
1º El ingreso a que se refiere el escrito de consulta se configura como un "rappel" de ventas, que se concede en atención al volumen de compras. En este caso, el cliente que disfruta del descuento por volumen de ventas a las industrias proveedoras de medicamentos es el Estado, como responsable del Servicio Nacional de Salud.
2º La base imponible de la venta de medicamentos y/o productos sanitarios con receta por parte de las oficinas de farmacia estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, con independencia de que toda o parte de esa contraprestación sea satisfecha por un tercero, en este caso, el Estado.
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final (junto con el propio Estado que paga todo o parte de la contraprestación) satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por la oficina de farmacia con carácter general, dado que dicha farmacia no está concediendo el descuento al consumidor final, sino que éste es concedido por las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley 29/2006.
3º El importe del descuento resultante de aplicar la controvertida disposición ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
4º La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas medicamentos y/o productos sanitarios afectados en el importe del descuento concedido, excluida la parte de dicho importe que se corresponde con la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por la oficina de farmacia al consumidor final.
5º Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
De dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor, u oficina de farmacia en su caso, al que haya entregado los medicamentos o productos sanitarios objeto de descuento. No obstante, será necesario consignar en la factura la identidad del destinatario de la operación, es decir, de la entidad distribuidora u oficina de farmacia correspondiente, aunque no se le envíe copia de la misma.
Además, tal y como preceptúa el apartado 4 del citado artículo 15 del Reglamento de facturación, se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5º La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la realización efectiva del ingreso al Estado.
6º La modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad consultante no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por la destinataria de la operación (entidad distribuidora u oficina de farmacia) por lo que no deberá incluirse dicha operación, en su caso, en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).
B) En relación con las cuestiones relacionadas con la Ley General Tributaria y los procedimientos de aplicación de los tributos, se informa lo siguiente.
4.- El procedimiento de rectificación de autoliquidación aparece regulado en los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante LGT), en virtud de los cuales, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos dando lugar a un ingreso indebido, puede instar dicho procedimiento para solicitar la devolución del ingreso realizado indebidamente.
El desarrollo reglamentario de este procedimiento se contiene en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT), así como en los artículos 14 a 16 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en adelante Reglamento de revisión.
En el caso de tributos legalmente repercutidos, como es el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), para poder solicitar la rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso indebido se deben cumplir, entre otros requisitos, los exigidos en el art. 14.2.c) del Reglamento de revisión que habla de “cuotas indebidamente repercutidas que hayan sido ingresadas”.
Al respecto debe recordarse lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), entre otras, en su Resolución de 17 de marzo de 2016 (RG. 703/2013), FJ 3º:
“En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la modificación de la base imponible como consecuencia de la concesión de descuentos con posterioridad al momento de realizarse la operación no implica la transformación del carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida después del devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente y que fue procedente cuando se realizó la operación.
Por tanto, cuando como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada nos encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el Real Decreto 1163/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido, el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.Cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.".
Siguiendo el criterio del TEAC, en el caso de modificación de la base imponible por descuentos otorgados con posterioridad a la realización de la operación, que tengan la naturaleza de “rappels” sobre ventas, no se cumplirían los requisitos exigidos en la normativa para aplicar el procedimiento de rectificación de autoliquidación. La repercusión inicial del Impuesto sobre el Valor Añadido por la venta fue debida y conforme a derecho, y únicamente daría derecho a modificar la base imponible por el descuento otorgado con posterioridad, de acuerdo con el artículo 80.Uno.2º de la Ley 37/1992.
Al no haber repercusión indebida, no cabría rectificar el Impuesto sobre el Valor Añadido a través del procedimiento de rectificación de autoliquidación del artículo 89.Cinco.a) de la Ley 37/1992, debiendo acudir el sujeto pasivo al procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley.
En conclusión, la consultante debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año siguiente a aquélla.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89-