El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta de aplicación a la operación siempre que: (i) se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y cumpla los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%); (ii) se acredite la concurrencia de motivos económicamente válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades; descartándose la aplicación cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal con mera finalidad de ventaja tributaria.
Hechos
La entidad consultante (X) es una sociedad anónima, residente en territorio español, que tiene por actividad la fabricación y comercialización de fertilizantes y productos químicos. Se encuentra dada de alta en los epígrafes correspondientes del Impuesto sobre Actividades Económicas y posee los medios materiales y humanos necesarios para la realización de dicha actividad.
La entidad Y es una sociedad limitada, residente en territorio español, que se dedica al alquiler de inmuebles, sin contar con ninguna persona contratada. Dichos inmuebles son utilizados por la entidad X para el desarrollo de su actividad.
Las acciones y participaciones de ambas entidades están en manos de los mismos socios, que participan en las entidades con los mismos porcentajes de participación.
Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad X absorbería a la sociedad Y, absorbiendo todos sus activos y pasivos.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Reconfigurar el negocio.
- Crecer e invertir lo suficiente en los negocios de fertilizantes, creando una red de empresas afines participadas, en las distintas provincias españolas e incluso en otros países, intentando ser propietaria de todos los inmuebles sobre los que realiza la actividad, al efecto de mejorar su estructura y balance.
Las entidades X e Y no poseen bases imponibles negativas y como consecuencia de la operación no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni ningún otro incentivo fiscal.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Y si resulta de aplicación a la operación de fusión lo dispuesto en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son reconfigurar el negocio; y crecer e invertir lo suficiente en los negocios de fertilizantes, creando una red de empresas afines participadas, en las distintas provincias españolas e incluso en otros países, intentando ser propietaria de todos los inmuebles sobre los que realiza la actividad, al efecto de mejorar su estructura y balance. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En último lugar, el artículo 90 del TRLIS, dispone que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)”.
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad absorbente (X) se subrogará en la posición de la entidad absorbida (Y).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2