La reserva de capitalización del artículo 25 LIS no es aplicable a sucursales. El beneficio requiere tributación al tipo general o reducido del IS (art. 29.1 o 29.6 LIS), condición que las sucursales no cumplen al sujetarse al IRNR. Adicionalmente, la norma exige dotación de reserva indisponible en balance durante 5 años y mantenimiento del incremento de fondos propios en ese plazo, requisitos estructurales incompatibles con el régimen de transparencia contable y fiscal de la sucursal respecto de su casa matriz.
Hechos
La entidad consultante es una sucursal española de la entidad francesa F, desarrollando el mismo negocio de establecimiento financiero de crédito que previamente desarrollaba la sociedad española H.
La sociedad H, se constituyó en España en septiembre de 1990 por un tiempo indefinido, siguiendo la normativa y regulaciones de las entidades de crédito operantes en España, y en especial, la referente a las entidades de financiación. En agosto de 1996 esta sociedad procedió a su transformación en establecimiento financiero de crédito en virtud de la Ley 3/1994, de 14 de abril. El objeto social de esta entidad era la realización de las siguientes actividades:
-La concesión de préstamos y créditos, incluyendo el crédito al consumo, crédito hipotecario y la financiación de transacciones comerciales.
-El factoring con o sin recurso, y las actividades complementarias de la misma.
-La emisión y gestión de tarjetas de crédito.
-La concesión de avales y garantías y la suscripción de compromisos similares.
-La realización de actividades de intermediación en la venta de todo tipo de seguros a los clientes.
En noviembre de 2011 se produjo la fusión transfronteriza entre la entidad Española H y la entidad Francesa R, mediante la cual, la española quedaba absorbida por la francesa. La totalidad del patrimonio adquirido por la entidad F, con motivo de la fusión transfronteriza se afectó simultáneamente por esta compañía francesa a la sucursal previamente constituida en territorio español, la entidad S.
La sucursal opera como empresa autónoma en el desempeño de sus actividades crediticias en territorio español, de manera similar a como funcionaba en el pasado con personalidad jurídica propia la entidad H, y manteniendo en su práctica totalidad la misma estructura operativa y organizativa.
En octubre de 2011, la entidad S presentó una solicitud de acuerdo previo de valoración ante la Administración Tributaria, referente a la determinación del "capital libre de intereses" a efectos fiscales, una vez completadas las operaciones de sucursalización de su actividad en España
La solicitud proponía que el acuerdo previo de valoración referente a la determinación del capital libre de intereses de la entidad S, se fundase en el criterio de imputación de capital libre real consolidado del Grupo, utilizado por el Grupo para asumir los riesgos derivados de sus operaciones, conforme a la atribución de los activos financieros y de los riesgos, atribuyendo en primer lugar esos activos y riesgos y ponderando después los activos en función de los riesgos conforme a las disposiciones estandarizadas previstas en el Acuerdo de Basilea .
En julio de 2012, se recibió notificación del Acuerdo mediante el cual se aprobó la propuesta presentada por la entidad S.
En las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2011, tras la constitución de la sucursal, tanto el capital como todas las reservas, se traspasaron íntegramente a la cuenta corriente que la entidad mantiene con su sede central F. Cuenta corriente, que en todo caso, constituye un pasivo no remunerado que la sucursal mantiene con la sede central, a los efectos de la determinación del capital libre de intereses.
De esta manera, y desde el primer ejercicio de existencia de la sucursal, en cada ejercicio la cuenta corriente mantenida por la entidad con la sede central, como pasivo no remunerado a los efectos del mantenimiento de un capital libre de intereses, ha ido incrementándose, al traspasar íntegramente los resultados de cada ejercicio a dicha cuenta.
Cuestión planteada
Si la sucursal S puede aplicar el beneficio fiscal de la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La reserva de capitalización, se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS), que señala:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables de la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
(…)
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen económico y fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que se correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.(..)
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley”
De conformidad con el artículo 25 anteriormente reproducido la aplicación del beneficio de la reserva de capitalización requerirá que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, y que se dote una reserva por el importe de la reducción que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en dicho artículo 25.
La entidad consultante es una sucursal de una entidad francesa, como tal no posee una cifra de capital estrictamente, por cuanto la misma es ostentada por su casa central, si bien ha presentado un acuerdo previo de valoración para determinar el denominado “capital libre de intereses”, que figura contablemente como un pasivo no remunerado.
A los efectos de determinar el incremento de fondos propios requerido por el artículo 25 de la LIS, se deberá tener en cuenta el importe que figure en la cuenta de pasivo no remunerado, que deberá equipararse a fondos propios de la entidad, por cuanto cumplen funciones similares y permiten garantizar la aplicación del principio de libertad de establecimiento consagrado en el artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. De no realizar dicha equiparación sería de imposible aplicación el beneficio fiscal de la Reserva de Capitalización en el caso de sucursales. Por tanto, la referida cuenta será tenida en cuenta a los efectos de lo previsto en el artículo 25 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 25