La residencia fiscal en España se determina por período impositivo completo (año civil) conforme al art. 9 LIRPF: se presume residente quien permanezca más de 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia en otro país) o cuyo núcleo principal de actividades e intereses económicos radique en España. La calificación determina el régimen tributario aplicable: residente en IRPF por renta mundial; no residente en IRNR solo por rentas de fuente española. No existe fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Hechos
El consultante reside en España la mayor parte del año, país donde presenta, anualmente, su declaración de Hacienda. Posee algunos apartamentos que suele alquilar.
En Portugal cobra una jubilación, país donde posee algunas propiedades (rurales y urbanas), por las que paga los respectivos impuestos sobre bienes inmuebles. En Portugal tiene, también, una cuenta bancaria. Todo ello lo declaró en la declaración sobre bienes y derechos en el extranjero que presentó ante la Hacienda española.
Cuestión planteada
Forma de tributar en España.
Contestación
Para establecer la tributación de las rentas que obtiene el consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del mismo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
En primer lugar, se debe aclarar que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, de acuerdo con los datos aportados en su escrito, se deduce que el consultante tiene su residencia habitual en España, donde manifiesta que reside la mayor parte del año, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
Como contribuyente por el IRPF, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados anteriormente, el consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Portugal de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995).
Partiendo de la consideración del consultante como contribuyente del IRPF, en cuanto a la tributación en el IRPF de las rentas derivadas del arrendamiento de los apartamentos que el consultante posee en España, y bajo la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica (por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF), los rendimientos derivados del arrendamiento de dichos inmuebles propiedad del consultante constituirán rendimientos del capital inmobiliario, debiéndose integrar en la base imponible general del Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
Asimismo, y dado que dichos apartamentos pudiera no tenerlos alquilados todo el año, se ha de señalar que el artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias estableciendo lo siguiente:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(…)”.
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.
En consecuencia, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, prevista en el citado artículo 85 de la LIRPF, por los apartamentos de los que es propietario el consultante y por el tiempo que no estén arrendados, al tratarse de inmuebles (se supone que distintos a su vivienda habitual) que no están afectos a actividades económicas ni son generadores de rendimientos del capital. Dicha imputación de rentas se integrará en la base imponible general del Impuesto, según el artículo 48 de la LIRPF.
En relación con las propiedades inmobiliarias que el consultante posee en Portugal, el artículo 6 del citado Convenio establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión "bienes inmuebles" tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales, los buques, embarcaciones y aeronaves no se considerarán bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
(…).”.
Por tanto, sin perjuicio de que Portugal pudiera gravar la rentas que el consultante –residente fiscal en España- obtuviera de los inmuebles de su propiedad situados en Portugal, el consultante, al tener que tributar por su renta mundial, deberá incluir dichas rentas en su declaración del IRPF. En caso de que exista doble imposición, será España, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de conformidad con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Portugués y la legislación interna española (artículo 80 de la LIRPF, que regula la deducción por doble imposición internacional).
En cuanto a la tributación en el IRPF de dichas rentas, si las mismas derivaran del arrendamiento de los inmuebles de propiedad del consultante, y bajo la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, dichas rentas constituirían rendimientos del capital inmobiliario a integrar en la base imponible general del IRPF.
En caso de que los inmuebles situados en Portugal no estuvieran arrendados o solamente lo estuvieran parte del año, respecto de aquellos que cumplan las condiciones a las que hace referencia el citado artículo 85 de la LIRPF (inmuebles urbanos o inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado) resultaría aplicable la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF.
Finalmente, en relación con la “jubilación en Portugal” que cobra, y entendiendo que se trata de una pensión de jubilación que percibe de Portugal por un empleo anterior, el artículo 18 del citado Convenio Hispano-Portugués establece: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
Por su parte, el artículo 19 del Convenio Hispano-Portugués, relativo a funciones públicas, en su apartado 2, dispone lo siguiente:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”.
Por consiguiente, y conforme al artículo 18 del Convenio, al ser residente en territorio español el consultante, la pensión que percibe de Portugal sólo puede someterse a imposición en España, donde tributaría como rendimiento del trabajo según el artículo 17 de la LIRPF.
No obstante, si bien no se especifica en el escrito de consulta, si dicha pensión fuera una pensión pagada por el Estado portugués, una de sus subdivisiones políticas o administrativas o entidad local, en consideración a servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, de acuerdo con el artículo 19.2 del Convenio, sólo podría someterse a imposición en Portugal salvo que el consultante tuviera la nacionalidad española, en cuyo caso sólo podría someterse a imposición en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 17, 22, 48, 85.
CDI Portugal.