La aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales (DT 24ª TRLIS) requiere cumplimiento estricto de dos condiciones cumulativas: (i) ostentación ininterrumpida del carácter de patrimonial desde períodos iniciados a partir del 1.1.2005 conforme al art. 61 TRLIS (más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas), y (ii) acuerdo de disolución dentro de los primeros seis meses de 2007 con ejecución de actos de liquidación en los seis meses siguientes hasta cancelación registral. La DGT confirma que ambos requisitos son acumulativos y que el análisis de la condición de patrimonialidad debe referenciarse a la definición vigente pre-2007.
Hechos
La entidad consultante, sociedad de responsabilidad limitada, se constituyó en 1994 teniendo como objeto social actividades relacionadas con la propiedad y promoción inmobiliaria. Su activo está formado, desde su constitución, por dos inmuebles, sin que haya realizado ninguna otra actividad de promoción o venta. No tiene personal contratado.
Ha venido declarando a efectos del Impuesto sobre Sociedades como sociedad de transparencia fiscal y como sociedad patrimonial.
Con fecha 30 de junio de 2007, la Junta General ha acordado la disolución con liquidación de la sociedad. Por ausencia de la administradora por razones profesionales, se va a proceder a elevar a escritura pública el acuerdo en los últimos días de octubre o primeros días de noviembre de 2007, procediéndose a continuación a formalizar todos los actos necesarios hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación, todo ello antes de 30 de diciembre de 2007.
Cuestión planteada
Posibilidad de la aplicación a la entidad consultante del régimen régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, y a falta de información al respecto, se supone que el ejercicio económico de la entidad coincide con el año natural.
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La entidad consultante manifiesta que tiene como objeto social actividades relacionadas con la propiedad y promoción inmobiliaria, estando formado su activo, desde su constitución, por dos inmuebles, sin que haya realizado ninguna otra actividad de promoción o venta, y que no tiene personal contratado. De la información aportada no resulta posible determinar si la entidad consultante ha desarrollado o no una actividad de promoción inmobiliaria o de venta de inmuebles, puesto que señala que ese ha sido su objeto social y que no ha realizado “ninguna otra” actividad, sin indicar si realmente ha llevado a cabo alguna actividad económica. A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
No obstante, dado que la entidad consultante señala que su activo ha estado formado, desde su constitución, exclusivamente por dos inmuebles, va a partirse de la suposición de que la expresión “sin que haya realizado ninguna otra actividad de promoción o venta” manifestada en el escrito de consulta, se refiere a que no ha realizado ninguna actividad. De ello puede deducirse que la sociedad no lleva a cabo una actividad económica en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF en la medida en que no existe una ordenación de factores productivos para intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En tal caso, ningún elemento de su activo estaría afecto a una actividad económica, al no llevar a cabo ninguna, por lo que se cumpliría la circunstancia indicada. No obstante, todo ello deberá quedar debidamente acreditado por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias que han de concurrir para que la entidad tenga la consideración de sociedad patrimonial, que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios o a un grupo familiar, en el escrito de consulta no se facilita información al respecto. Asimismo, es preciso tener en cuenta el apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, que establece que “no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales …”, lo cual se desconoce en el caso planteado.
En caso de que no resultara aplicable dicho apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, y las dos circunstancias a que se refiere su apartado 1 concurrieran en la entidad consultante durante más de 90 días de los ejercicios sociales de 2005 y 2006, la entidad tendría la consideración de sociedad patrimonial en dichos ejercicios.
De acuerdo con el apartado 1.a) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, para poder aplicar el régimen fiscal previsto en ella, esta consideración de sociedad patrimonial ha de mantenerse hasta la fecha de la extinción de la entidad consultante.
Por su parte, el apartado 1.b) de esta disposición transitoria requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
En lo que se refiere al contenido de esta letra b), cabe indicar que para el cumplimiento de las dos condiciones que plantea, la norma fiscal no exige ningún requisito adicional de los que establece la normativa mercantil.
La primera de las condiciones planteadas requiere que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007, se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación de la sociedad, cumpliendose, por tanto, todos los requisitos mercantiles para ello.
El artículo 104 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que:
“1. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá:
(…)
b) Por acuerdo de la Junta General adoptado con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los estatutos.
(…)”
Por tanto, será exclusivamente la fecha del acuerdo de disolución con liquidación adoptado válidamente por la Junta General, en las condiciones exigidas por la normativa mercantil, la que determinará el cumplimiento del requisito temporal de que el mismo se ha adoptado dentro de los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007. Una vez tomado dicho acuerdo, en el plazo de los seis meses siguientes, deberán realizarse todos los actos o negocios jurídicos que procedan a efectos mercantiles hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª