La escisión total cumple formalmente los requisitos del régimen especial (art. 83 TRLIS) si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009; sin embargo, cuando la atribución de valores a los socios de la escindida en las sociedades adquirentes sea desproporcionada respecto a su participación originaria, la operación solo se acogerá al régimen si los patrimonios transmitidos constituyen ramas de actividad diferenciadas. Sobre el diferido, debe imputarse íntegramente en el ejercicio de la escisión en la sociedad adquirente del inmueble afecto. El carácter de actividad económica del inmueble y activos financieros se determina por la afección real durante los 10 años anteriores, independientemente del test comparativo con beneficios no distribuidos.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social: "la realización de servicios medioambientales, diseño, representación, fabricación, suministro, instalación y mantenimiento de monitores e instrumentación. Servicios técnicos a la construcción. Compra-venta de aplicaciones informáticas, incluso las realizadas por la misma empresa."
Son titulares de sus acciones dos personas físicas, actuando ambos como administradores solidarios, con un 37% de participación cada uno y la mercantil E con el 26% restante. Los socios personas físicas son, a su vez, titulares del 100% de la entidad mercantil E anteriormente mencionada.
Entre los activos de la consultante figura una nave industrial donde radica su domicilio social y se encuentra el principal centro de trabajo de la empresa.
El inmueble se adquirió con motivo de la venta de la antigua nave de la sociedad, acogiéndose la empresa al beneficio fiscal de diferimiento por reinversión. El inmueble se encuentra acondicionado con todas las instalaciones técnicas, tanto generales como específicas necesarias para el desarrollo de todas las actividades de la sociedad. También forma parte del activo los excedentes de tesorería de los últimos ejercicios materializados en inversiones financieras.
La entidad consultante se plantea realizar una escisión total, consistente en la división en dos partes de su patrimonio social y su transmisión a dos entidades de nueva creación siguiendo el siguiente esquema:
-Fracción 1: la totalidad del inmueble junto con el conjunto de instalaciones generales y específicas en él situadas, el pasivo por el impuesto diferido fruto de la reinversión de resultado extraordinario materializada en dicho inmueble, más los excedentes de tesorería.
-Fracción 2: el resto de activos y pasivos y la totalidad de los recursos humanos afectos a la actividad, todos ellos necesarios para continuar desarrollando las actividades incluida la parte de tesorería que se considere suficiente para no recurrir a financiación ajena.
La fracción 1 se transmitiría a una nueva sociedad "B" que se dedicaría al arrendamiento conjunto del inmueble y todas sus instalaciones a la sociedad "A" además de la gestión patrimonial de los activos financieros.
La fracción 2 se transmitiría a una nueva sociedad "A" que continuaría desarrollando la totalidad de las actividades empresariales de la consultante.
Las acciones o participaciones en el capital social de las sociedades beneficiadas de la escisión total se adjudicarían a los actuales accionistas en la misma proporción que tienen en la actualidad en la mercantil a escindir.
Los motivos económicos que determinan la realización de la operación de escisión son los siguientes:
-Preservar el inmueble propiedad de la empresa escindida, desvinculándolo del riesgo empresarial, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en cada una de las sociedades, o y, con ello, de cada una de las actividades desarrolladas por las mismas.
-Asegurar la supervivencia futura de la actividad empresarial realizada por la consultante facilitando para ello la entrada de nuevos socios que incrementen los fondos propios dotando a la sociedad de nuevos recursos para su expansión futura, facilitar la obtención de la financiación oportuna para cada tipo de actividad.
-Diferenciar los riesgos inherentes de la actividad empresarial de aquellos fruto de la mera gestión patrimonial derivados de las fluctuaciones de los mercados financieros e inmobiliarios, separar la gestión de dos negocios distintos.
-Hacer una gestión individualizada y más eficiente de los recursos financieros dotándola de independencia respecto a la gestión empresarial con el fin de optimizar los recursos evitando así que los resultados empresariales condicionen la estrategia de la inversión financiera.
-Facilitar y simplificar la futura sucesión generacional de las actividades y los activos empresariales.
-Establecer una nueva línea de negocio, arrendamiento de inmuebles, diferenciada de la actual, para la cual se emplearían los activos financieros para la adquisición de nuevos inmuebles que se unirían al actual.
Cuestión planteada
1) Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si el impuesto diferido se debería imputar íntegramente en el ejercicio en que se realice la escisión o se podría seguir con las imputaciones anuales por séptimas partes hasta su completa eliminación y en que sociedad debe realizarse tal imputación en la escindida o en la que recibe el inmueble.
3) Si el inmueble y los activos financieros escindidos se considerarían afectos a actividades económicas por no superar su precio de adquisición los beneficios no distribuidos por la sociedad a escindir en el desarrollo de su actividad económica durante los últimos 10 años anteriores, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos.a.2º de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad separar la gestión de la sociedad consultante entre diversas personas del grupo familiar, preparar una futura sucesión asegurando la supervivencia de la empresa consultante que tiene una configuración familiar y facilitar una diversificación de los riesgos empresariales y de las fuentes de financiación de las empresas beneficiarias. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa al impuesto diferido correspondiente al beneficio fiscal de diferimiento por reinversión, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
De acuerdo con el principio de subrogación, la entidad a la que se transmiten los elementos que fueron objeto de reinversión deberá asumir el cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones a las que estaba sujeta la sociedad escindida, y por tanto en relación con el impuesto diferido se podrá seguir con las imputaciones anuales por séptimas partes hasta su completa eliminación.
En relación a la cuestión relativa a si el inmueble y los activos financieros escindidos se considerarían afectos a actividades económicas por no superar su precio de adquisición los beneficios no distribuidos por la sociedad a escindir en el desarrollo de su actividad económica durante los últimos 10 años anteriores, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos.a.2º de la Ley 19/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de Junio del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de Junio de 1991) dispone en su apartado Ocho, Dos, a) 2º, lo siguiente:
“Artículo 4º. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(..).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésa refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º.(..).
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
La consultante manifiesta en su escrito que el precio de adquisición conjunto del inmueble y de los activos financieros escindidos no supera el importe de los beneficios no distribuidos por la sociedad a escindir en el desarrollo de su actividad económica durante los últimos 10 años anteriores. Si efectivamente, si esto es así, los referidos bienes no computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas a efectos de la exención regulada en el artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83-2