Las operaciones de fabricación y ensamblado de dispositivos electrónicos realizadas por la entidad española a favor de la entidad israelí constituyen entregas de bienes sujetas al IVA en territorio español cuando se materialice la transmisión del poder de disposición en dicho ámbito. La entidad israelí, en calidad de empresario comunitario o sujeto pasivo, puede obtener la devolución de cuotas soportadas a través del régimen de devolución intracomunitaria (artículo 21 LIVA) o, en su caso, mediante solicitud de reembolso si la operación se califica como exportación extracomunitaria con entrega fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que ha sido contratada por una entidad israelí para la fabricación de unas piezas de un dispositivo electrónico y para el ensamblado de dichos dispositivos utilizando a estos efectos los componentes fabricados por la consultante y otros remitidos por la entidad israelí al territorio de aplicación del impuesto.
Una vez terminados, los dispositivos serán trasmitidos a un ente público español por parte de la entidad israelí.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la entidad española a favor de la entidad israelí y, en caso, de estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, procedimiento a través del cual la entidad israelí puede obtener la devolución de las cuotas del impuesto que, en su caso, hubiera soportado.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que tanto la entidad consultante como su cliente israelí tienen la condición de empresario o profesional.
Las operaciones de fabricación y ensamblado de los dispositivos electrónicos efectuadas por la consultante estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las entregas de bienes son definidas por el artículo 8 de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
En el apartado dos del mismo precepto se hace referencia a las ejecuciones de obra estableciéndose que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En el apartado dos del artículo 11 de la Ley del impuesto se indica, además, que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…).”.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
La consultante, en su escrito de consulta, indica que parte de las piezas necesarias para la obtención del producto final son aportadas por su cliente israelí, encargándose la consultante de la fabricación de otros componentes así como del ensamblado de todos los elementos para la obtención del producto final.
No se ofrece información acerca de la importancia relativa de los materiales y piezas aportados por el cliente israelí, frente a los aportados por la consultante y el servicio de ensamblaje respecto al coste total del producto final.
En cualquier caso, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, si la aportación de la empresa israelí al fabricante de los dispositivos electrónicos, representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios.
Por su parte, en el supuesto que valor de los materiales aportados por la consultante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por la entidad israelí pero inferior a los costes del servicio de producción, también habría que entender que la entidad consultante realiza una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, las operaciones efectuadas por la consultante tendrán la consideración de una entrega de bienes.
3.- Por otra parte, en el caso de que la operación se califique como de una prestación de servicios, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a favor de la entidad israelí no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener la entidad israelí ni la sede de su actividad económica, ni ningún establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual, en el territorio de aplicación del impuesto que fuera destinatario efectivo de dichos servicios.
Por su parte, en caso de que las operaciones deban calificarse como de entregas de bienes, según los criterios señalados en el punto anterior de esta contestación, las mismas quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
4.- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas eventualmente por el cliente israelí podrán ser objeto de solicitud de devolución de conformidad con lo establecido en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 que establece que:
“Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad israelí podrá utiliza el procedimiento de devolución previsto en el artículo 119 bis de la Ley del impuesto cuando concurran todas las condiciones y requisitos previstos en dicho precepto, así como en el artículo 119 del mismo texto legal.
En particular, se requiere que Israel haya sido acreedor del reconocimiento de trato recíproco para los empresarios o profesionales españoles respecto de las cuotas del impuesto israelí soportado en la adquisición de bienes y servicios en territorio israelí.
A este respecto, en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2006, sobre la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios establecidos en Israel, se establece que:
“Por todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente Resolución:
Primero.- A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en Israel, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto citado, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar la documentación que lo justifique, siempre que se trate de las operaciones mencionadas en el artículo 30 de la Ley Israelí del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se acompaña como Anexo a esta Resolución.
Segundo.- La autorización de la devolución del Impuesto a que se refiere el apartado anterior quedará condicionada al estricto cumplimiento de los requisitos y procedimientos previstos en los artículos 119 de la Ley del Impuesto y 31 del vigente Reglamento dictado para su desarrollo.
Tercero.- Las autorizaciones de devolución sólo procederán respecto de las solicitudes que se presenten a partir de la fecha de esta resolución, cuando se refieran a cuotas del Impuesto devengadas con posterioridad a la misma y se hubiesen efectuado en los plazos y en la forma establecidos reglamentariamente.”.
En primer lugar, la referencia hecha en la Resolución de 23 de enero de 2006 al artículo 119, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992, debe entenderse referida a la redacción actual del artículo 119 bis, número 2º, de la Ley del impuesto.
En segundo lugar, como anexo a dicha resolución se especifican la prestaciones de servicios cuya adquisición por parte de un empresario español no establecido en Israel darán lugar a la aplicación de una exención o un tipo 0 del impuesto israelí y respecto de los cuales se reconoce la existencia reciprocidad exigida en el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto.
Entre las operaciones enumeradas en dicho anexo no se encuentran aquellas efectuadas por la consultante a favor de su cliente israelí, consistentes en la prestación de servicios de ensamblado o, en su defecto y de acuerdo con los apartados anteriores, la entrega de dispositivos electrónicos.
En consecuencia, las cuotas que eventualmente soportase en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las relaciones comerciales mantenidas con la consultante y descritas en la presente consulta no podrán ser deducidas por la entidad israelí ni tampoco obtener su devolución.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 8, 11, 18, 68, 69, 119 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.