La libertad de amortización acelerada para inversiones puestas a disposición en 2009-2010 exige mantener la plantilla media en los 24 meses posteriores respecto de la existente en los 12 meses anteriores al inicio de actividad. Para sociedades de nueva constitución sin plantilla previa, el requisito se cumple si la plantilla media de los siguientes 24 meses es de al menos una persona. Esta conclusión se extiende a transformaciones de entidades preexistentes en sociedades limitadas profesionales (comparando plantilla previa a la transformación), pero no a sociedades civiles profesionales, cuya condición de sujetos pasivos del IS resulta controvertida según la normativa aplicable.
Hechos
El consultante se encuentra en estos momentos en el proceso de constitución, junto con otros socios, de una empresa de asesoramiento fiscal y patrimonial y de prestación de servicios de arquitectura, que podrá adoptar la forma de sociedad limitada profesional (de nueva constitución o por adaptación de otra sociedad limitada preexistente) o de sociedad civil profesional.
En ambos casos, los contribuyentes tienen prevista la contratación en régimen laboral común o especial de, al menos, dos personas, con contrato laboral y a jornada completa en el próximo mes de octubre, así como la adquisición de determinados activos fijos materiales nuevos necesarios para la puesta en marcha de la actividad: oficina, equipos informáticos, elementos de transporte, todos los cuales se pondrán a disposición una vez constituida o adaptada la sociedad titular de la empresa.
Cuestión planteada
1) Si en el supuesto de sociedad constituida en el año 2009, carente de plantilla media en los doce meses anteriores al de inicio de su actividad, deberá entenderse cumplido el requisito que permite acceder al beneficio de libertad de amortización de activos afectos siempre que la plantilla media en los veinticuatro meses siguientes sea de una persona o superior.
2) Si en el caso de ser afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, la conclusión sería la misma de modificarse el objeto social de una entidad preexistente "transformándola" en sociedad limitada profesional.
3) Si, en el primer caso, la conclusión se mantendría para el supuesto de que finalmente, se optara por la constitución de una sociedad civil profesional.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
1) El consultante plantea si se podría aplicar el incentivo fiscal de la libertad de amortización en el supuesto de una sociedad constituida en el año 2009, por tanto carente de plantilla media en los doce meses anteriores al inicio de su actividad pero siempre que la plantilla media en los veinticuatro meses siguientes sea de una persona o superior.
La Disposición adicional Undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa referida a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores.
De la consulta parece desprenderse que el consultante tiene previsto la contratación en régimen laboral común o especial de al menos dos personas y la adquisición de determinados activos fijos materiales nuevos. El hecho de que la sociedad se constituya en el año 2009, no impide aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización en tanto en cuanto la plantilla media total de la empresa necesariamente será superior a la del año anterior.
Para el cálculo del promedio de plantilla es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la empresa. En consecuencia, se tendrán en cuenta tanto los trabajadores que formen parte de la plantilla fija de la empresa como los contratados con carácter temporal, siempre que se trate de personas empleadas en los términos previstos por la legislación laboral. Esto implica, que se computarán en el cálculo de la plantilla a quienes prestan sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena de acuerdo con la normativa laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del TRLIS, para un régimen equivalente al establecido en la citada disposición adicional undécima.
2) La conclusión sería la misma en el caso de modificarse el objeto social de una entidad preexistente en otra sociedad limitada profesional, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en la Disposición adicional Undécima del TRLIS anteriormente señalada. Es decir, se requiere realizar una inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas siempre que, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos y se pongan a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Por otra parte, éstos podrán ser amortizados libremente siempre que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
3) Por último, en relación a la cuestión relativa a la constitución de una sociedad civil, hay que señalar lo siguiente.
El artículo 1.667 del Código Civil relativo a la sociedades civiles señala: “La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública.”
El artículo 1.668 del citado Código Civil añade: “Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura pública.”
Finalmente, el artículo 1.669 del Código Civil establece: “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.”
El Código Civil y el resto de nuestro ordenamiento legal, presuponen y admiten la personalidad jurídica de la sociedad civil que, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades mercantiles, tienen su origen en un contrato de carácter consensual que se perfecciona por el mero consentimiento y desde entonces obliga a quienes lo celebran. A los efectos de la adquisición de la personalidad jurídica independiente de sus socios, el Código Civil no exige requisito alguno especial de forma. El contrato que le da vida puede celebrarse incluso verbalmente, por escrito, o por actos que de manera concluyente, denoten la voluntad efectiva de constituir una sociedad, salvo que se aportaren bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso será necesaria la escritura pública a la que deberá añadirse un inventario firmado por las partes.
Por tanto, para adquirir la personalidad jurídica es suficiente el desenvolvimiento y desarrollo de la actividad social, también conocida como “publicidad de hecho”. Negándose dicha personalidad en el artículo 1.669 del Código Civil anteriormente mencionado cuando los pactos se mantengan secretos entre los socios y éstos al contratar con terceros lo hagan en nombre propio y no en nombre de la sociedad.
El hecho de que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica y se dediquen a realizar actos de comercio implica que tendrán la consideración de empresa y que, por tanto, estarán sujetas a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, con las consecuencias que se derivan en todo lo referente a la contabilidad y a sus cuentas anuales.
No obstante, debe tenerse en consideración que el artículo 7 del TRLIS no considera como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades civiles, aun cuando tengan personalidad jurídica, las cuales tributan en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del TRLIS, esto es, las rentas correspondientes a las sociedades civiles se atribuyen a sus socios.
Ahora bien, dado que la sociedad civil sería la que realizara la actividad generadora de las rentas atribuibles a sus socios y que la misma sería la que tuviera la titularidad de los elementos del inmovilizado, en el caso de que pudiera aplicarse el incentivo fiscal de la libertad de amortización, el mismo podría aplicarse a la sociedad civil a efectos de determinar las rentas atribuibles, siempre y cuando se cumplieran todos los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Undécima anteriormente señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, Disposición adicional Undécima.