La exención del artículo 21 TRLIS resulta de aplicación a los dividendos distribuidos por la sociedad B (no residente) a la sociedad A (residente), siempre que concurran los requisitos cumulativos de participación mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior, imposición en país con convenio CDI vigente con cláusula de intercambio de información (o tributo análogo), procedencia de dividendos de actividades empresariales (al menos 85% de ingresos) y ausencia de calificación como paraíso fiscal (salvo UE con motivos económicos válidos acreditados). Respecto a la aplicación del artículo 118 TRLIS por los socios de A, la normativa no contiene limitación explícita que impida el régimen de exención de rentas procedentes de no residentes en cabeza del socio persona física, quedando condicionado a que la entidad B cumpla análogos requisitos y a la verificación de la real sujeción a tributación extranjera.
Hechos
: La sociedad consultante, residente en España, es la entidad cabecera de un grupo multinacional que constituye uno de los principales operadores logísticos y distribuidores de terminales de telefonía móvil en América Latina.
La entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y ha optado por la aplicación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
La consultante está participada por personas físicas y entidades no residentes en territorio español que no residen en un país o territorios calificado como paraíso fiscal.
En la actualidad, la consultante está negociando un importante acuerdo comercial que le permitirá tener como cliente al principal operador de telefonía móvil en Latinoamérica y uno de los más importantes del mundo (Grupo X). Dicho acuerdo contempla la construcción de un vehículo-Joint Venture- en España (sociedad A), en el que la consultante participará en, al menos, un 51%, estando el capital restante en manos de un socio estratégico (entidad fiscalmente residente en Estados Unidos).
Con el objeto de desarrollar el negocio en Latinoamérica, la sociedad A constituirá sociedades filiales, participadas al 100%, en aquellas jurisdicciones donde opera el Grupo X. Todas ellas realizarán actividades empresariales (distribución de bienes electrónicos de consumo a nivel local) en el extranjero y ninguna será residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
En particular, la sociedad A creará una filial (B), participada al 100%, en Uruguay, la cual desarrollará la actividad de trading, en relación con las filiales del Grupo X, principalmente localizadas en países de la región latinoamericana, para lo cual contará con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. En particular, desarrollará las siguientes funciones: negociación con suministradores y clientes; importación y exportación de productos de electrónica de consumo; planificación y gestión del proceso de compraventa de terminales; prestación de servicios de fullfilment; gestión de bases de datos.
La sociedad B quedará sujeta al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, de carácter territorial, aplicable en Uruguay y optará por la aplicación del régimen establecido en la Resolución 51/1997.
La sociedad A será el vehículo a través del cual se instrumentarán las relaciones entre la consultante y su socio estratégico, siendo la encargada de gestionar las participaciones en las entidades operativas no residentes. Para ello, A contará con la correspondiente organización de medios personales materiales y humanos.
Los ingresos que la sociedad A genere corresponderán exclusivamente a la percepción de dividendos de fuente extranjera, procedentes de cada una de sus filiales no residentes y, en su caso, posibles plusvalías derivadas de la venta de las participaciones en algunas de dichas filiales.
La sociedad A optará por la aplicación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si cabe la aplicación de la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad B a la sociedad A.
2. Si los socios de la consultante podrán aplicar el régimen establecido en el artículo 118 del TRLIS respecto de los dividendos o plusvalías que procedan de las participaciones en entidades no residentes, ostentadas a través de la sociedad A, acogida al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros
Contestación
1. El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea, y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª (…).
4.ª (…)
2.(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b y c deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d de este apartado.
(…)”
En el supuesto concreto analizado, la sociedad A ostenta una participación directa en el capital social de la sociedad B, residente en Uruguay, igual o superior al 5% (100%), por lo que podría aplicar la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS respecto de los dividendos directamente procedentes de la entidad no residente participada, en la medida en que dicho porcentaje se posea ininterrumpidamente durante, al menos, el año previo o posterior al día en que sea exigible el dividendo, y siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los restantes requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho precepto, previamente transcrito, sin que resulten de aplicación las restricciones o limitaciones contenidas en los apartados 3 y 4 del mencionado precepto.
Por tanto, la aplicación de la exención, en sede de A, respecto de los dividendos distribuidos por B, exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Participación significativa de al menos un 5% y antigüedad o mantenimiento de la misma durante un año.
Dicho requisito se entenderá cumplido en la medida en que la participación en B se posea de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, en la medida en que posteriormente se mantenga dicha participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo
Segundo: Tributación por un impuesto análogo o equivalente al Impuesto sobre Sociedades en el país de residencia de la participada. Asimismo, la norma señala que considerará cumplido dicho requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En este punto conviene señalar que el Reino de España y la República Oriental del Uruguay suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009, con cláusula de intercambio de información (artículo 25 del Convenio). Dicho Convenio fue publicado en el B.O.E. del 12 de abril de 2011, entrando en vigor el 24 de abril de 2011.
Respecto al ámbito de aplicación objetivo en el artículo 2 del Convenio establece lo siguiente:
“1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
2. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías.
3. Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:
a.En España:
(…)
b.En Uruguay:
el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE);
(…)
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones significativas que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.”.
En relación con el ámbito subjetivo, regulado en los artículos 1, 3 y 4 del Convenio cabe señalar que, de acuerdo con el artículo 1, el Convenio resulta aplicable a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
Por tanto, la entidad participada (B) tendrá que ser una persona de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del mismo para que le sea de aplicación y serán las autoridades uruguayas las que, a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos de Convenio, le otorguen tal condición a la entidad participada.
De otra parte, el Convenio recoge en su artículo 25 la cláusula de intercambio de información.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la filial B estará sometida al Convenio suscrito entre España y Uruguay para evitar la doble imposición, por tanto, en la medida en que resulte de aplicación dicho Convenio a la sociedad participada no residente, y dado que este contiene cláusula de intercambio de información, ha de entenderse cumplido el requisito de que dicha sociedad participada está sometida a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español, en el sentido previsto del artículo 21 del TRLIS.
Tercero: Los dividendos percibidos deben provenir de beneficios obtenidos por la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Siguiendo los hechos manifestados por la consultante, las actividades desarrolladas por la entidad residente en Uruguay son de naturaleza empresarial (importación y exportación de productos de electrónica de consumo y prestación de servicios al resto de filiales locales (tales como negociación con clientes y proveedores; planificación y gestión del proceso de compraventa de terminarles; prestación de servicios de fullfilment y gestión de bases de datos) por lo que no están comprendidas entre aquellas rentas susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 107.2 del TRLIS). Adicionalmente, siguiendo los hechos planteados en el escrito de consulta, la entidad B parece contar con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dichas actividades. Por tanto, en la medida en que los productos comercializados sean puestos a disposición de sus adquirentes en Uruguay o en cualquier otro territorio diferente del español y los servicios prestados sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.c) 1 del TRLIS.
En definitiva, se considerará cumplido el tercero de los requisitos analizados siempre y cuando, al menos el 85% de los ingresos de la sociedad uruguaya procedan de su actividad comercial y de prestación de servicios, siempre y cuando ambas se realicen en los términos señalados en el artículo 21.1.c).1 del TRLIS.
En definitiva, al cumplirse los requisitos indicados, la sociedad A podrá aplicar la exención respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad participada residente en Uruguay conforme al artículo 21 del TRLIS, salvo que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho precepto, en particular en sus apartados 3 y 4.
2. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante, acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, va a participar en más de un 51% en una nueva sociedad (A), residente en territorio español, que, a su vez, se acogerá al régimen de las ETVEs. Esta nueva ETVE podrá a su vez aplicar el mencionado régimen fiscal especial en la medida en que cumpla los requisitos anteriormente referidos, tanto en sede de la propia ETVE como en sede de las participadas no residentes.
En particular, el artículo 117 del TRLIS, en relación con las rentas derivadas de la tenencia de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta Ley. (…)”
Por su parte, en relación con la distribución de dividendos de la ETVE “subholding” A a la sociedad consultante, el artículo 118 del TRLIS dispone que cuando el perceptor de los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de esta ley.
Dicho artículo 30 establece en sus apartados 1 y 2 que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.”
La sociedad consultante podrá por tanto aplicar la deducción del apartado 2 anterior respecto de los dividendos que distribuya la entidad A, de cumplir los requisitos establecidos en el mismo.
Se plantea si los socios no residentes de la consultante, socio de la nueva sociedad A, podrán aplicar el régimen del artículo 118 del TRLIS, respecto de los dividendos y plusvalías, procedentes de su participación en la consultante, que se deriven de las participaciones en las filiales operativas no residentes, poseídas a través de la subholding A residente, teniendo en cuenta que esta última optará por la aplicación del régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros en la medida en que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, en los términos analizados en el apartado anterior.
Al respecto, el artículo 118 del TRLIS establece que:
“1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
a) (…)
b) (…).
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) (…)
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
(…).”
De este precepto se deduce que el régimen fiscal de las ETVES otorga un determinado tratamiento tributario a los socios de la misma respecto de los beneficios distribuidos y plusvalías derivadas de la participación en la ETVE. Este régimen especial resulta aplicable siempre que los dividendos o plusvalías tengan una determinada procedencia, en especial que los dividendos procedan de las rentas exentas a que se refiere el mencionado artículo 117 del TRLIS, y que las plusvalías estén también relacionadas con participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS. En definitiva, el régimen especial se refiere a beneficios que procedan o se deriven de sus participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos y condiciones previstos en el artículo 21 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, el activo de la ETVE “subholding” A consistirá exclusivamente en las participaciones en las filiales operativas no residentes, siendo la totalidad de sus rentas dividendos o plusvalías derivadas de dichas participaciones, las cuales estarían exentas por aplicación del artículo 21 del TRLIS, es decir, la ETVE subholding A sería una mera entidad instrumental cuya interposición no debería alterar la tributación que hubiera resultado en su ausencia.
Por tanto, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, los beneficios distribuidos a los socios por parte de la consultante que procedan de la entidad subholding A, aún cuando formalmente dichos beneficios habrán sido objeto de integración en la base imponible de la consultante y de deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS, los mismos pueden equipararse a rentas exentas a los efectos de la aplicación del artículo 118 del TRLIS, en la medida que la subholding sea una sociedad meramente instrumental y ninguna de sus rentas haya sido obtenida en territorio español, sino que procedan en su totalidad de participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos del artículo 21 del TRLIS. Lo mismo sería aplicable a las rentas obtenidas por los socios en la transmisión de la participación en la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 21, 30, 117 y 118.