La exención de ganancia/pérdida patrimonial del artículo 33.3.c) LIRPF resulta aplicable a las donaciones de empresas o participaciones cuando concurren los requisitos del artículo 20.6 LISD: donante con 65+ años o incapacidad, cese de funciones directivas (si las ejercía), y mantenimiento de lo adquirido por el donatario durante 10 años sin actos de disposición que minoren sustancialmente el valor. La exención opera únicamente respecto a la ganancia patrimonial generada en la transmisión; su aplicación está condicionada al cumplimiento íntegro de los requisitos del régimen de reducción en base imponible en el ISD.
Hechos
El consultante y su cónyuge ostentan respectivamente un 30 y un 10 por ciento de las participaciones de una empresa con actividad económica dedicada a instalaciones de fontanería. El resto de las participaciones lo ostentan: un 30 por ciento uno de sus yernos (casado con la hija 1), un 20 por ciento su otro yerno (casado con su hija 2) y un 10 por ciento su hija 2.
El consultante y su cónyuge no prestan servicios en la empresa ya que son mayores de 65 años y están jubilados, no ostentando ningún cargo en la sociedad. Son los yernos del consultante quienes son los administradores solidarios de la empresa, siendo este cargo no retribuido según los estatutos de la sociedad, y los que ejercen funciones como gerente y encargado de dirección, por las cuales perciben una retribución que supone su mayor fuente de renta. Las hijas del consultante no prestan servicios, ni ejercen funciones de dirección y gerencia en la empresa, no percibiendo ningún tipo de retribución de la sociedad. Es intención de los consultantes donar todas o una parte de las participaciones a sus hijas.
Cuestión planteada
Si puede resultar aplicable a la donación lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 33.3c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“Artículo 33. Concepto.
(…)
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por su parte, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…).
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. (…).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
Conforme a los preceptos transcritos, para la aplicación de lo establecido en el artículo 33.3.c) de la LIRPF a los supuestos planteados en el escrito de consulta, a la donación de las participaciones les debe ser de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
En estas transmisiones lucrativas planteadas, los sujetos pasivos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán las donatarias –hijas del consultante–, no el consultante, por lo que, a efectos de determinar si el consultante tiene o no una ganancia patrimonial a efectos del IRPF se informa que si se cumplen los requisitos para la aplicabilidad del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, entre ellos, como condición previa, que el consultante tuviese derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en el consultante.
Para que el consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Dado que, de acuerdo a la información facilitada, la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, sino que realiza una actividad económica, se cumpliría la primera de las condiciones prevista en la letra a).
Sobre el segundo de los requisitos, el previsto en la letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, según los datos aportados, el consultante es titular del 30 por ciento de las participaciones de la entidad de forma individual y del 100 por cien de forma conjunta con miembros de su grupo de parentesco (cónyuge y descendientes consanguíneos y afines). Por lo tanto, se cumple este requisito.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, según el escrito de consulta son los yernos del consultante (cónyuges de sus hijas), también titulares de participaciones en la entidad, los que ejercen estas funciones mediante los cargos de gerente y encargado de dirección, percibiendo por ello una retribución que supone su mayor fuente de renta. De acuerdo con los preceptos transcritos, cuando la participación en la entidad es conjunta con alguna de las personas que integran el grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deben de cumplirse al menos en una de las personas del citado grupo, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. Por lo tanto, el presente caso, el requisito se entendería cumplido en el grupo de parentesco.
Con relación a las funciones de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras), el listado de cargos previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.
En definitiva, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en los citados artículos 20.6 de la LISD y 4.Ocho.Dos de la LIP, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.3.c).