La aportación no dineraria accede al régimen especial del artículo 94 TRLIS cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP afectado; (ii) el aportante alcanza participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si se aportan acciones/participaciones por IRPF, la entidad participada es residente español, no tiene régimen AIE/UTE/patrimonio mobiliario, representa mínimo 5% de fondos propios y se poseyó ininterrumpidamente el año anterior. La aplicación depende del cumplimiento cumulativo de estos requisitos y de que constituyan operación genuina con causa económica válida (no evasión).
Hechos
La persona física consultante es titular, en un porcentaje superior al 5%, de participaciones representativas de los fondos propios de entidades residentes en territorio español.
A dichas entidades participadas no se les aplica ni tienen como actividad principal los regímenes y actividades señaladas en el artículo 94.1.c).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los citados títulos se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención del consultante aportar las participaciones señaladas a otra entidad, también residente, de nueva creación, con el propósito de concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas sus participaciones en sociedades mercantiles superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades cuya participación se aporta, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione las participaciones facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
- La adquisición de acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan la posibilidad de nuevas áreas de negocio,
- Centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las sociedades y disminuyendo los costes administrativos.
- Aumentar la capacidad de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales.
- Reestructurar la política accionarial, a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, garantizando la subsistencia futura de la nueva sociedad.
Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación será en un porcentaje superior al 5%.
Cuestión planteada
Si a la aportación planteada le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si las causas señaladas para llevarla a cabo constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, la persona física consultante tiene intención de aportar participaciones sociales que representan más de un 5% (y se supone, dado que nada se manifiesta en el escrito de consulta al respecto, que no más de un 50%) de los fondos propios de cada una de varias entidades residentes en territorio español, a ninguna de las cuales le son de aplicación los regímenes y actividades señalados en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, y que posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año, aportación que efectuará a otra entidad residente en territorio español, en la que participará en un porcentaje superior al 5%. En la medida en que parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas sus participaciones en sociedades superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar sus actividades, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación dirija y gestione las participaciones con el objeto de la adquisición de acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan la posibilidad nuevas áreas de negocio; centralizar la toma de decisiones, mejorando la gestión de las sociedades y disminuyendo los costes administrativos; aumentar la capacidad de negociación con terceros, así como optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales; y reestructurar la política accionarial, a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, garantizando la subsistencia futura de la nueva sociedad. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96