La DGT confirma que el impuesto sobre la renta brasileño pagado por la sociedad consultante (residente en España) en concepto de comisiones por intermediación inmobiliaria internacional es deducible en el IS español conforme al artículo 23.1 del CDI Hispano-Brasileño de 1974, siempre que dicho impuesto se haya satisfecho efectivamente en Brasil y sea conforme con las disposiciones del Convenio. La deducción se aplica directamente en la cuota del IS español y requiere que el pago sea realizado directamente por la consultante; la documentación acreditativa debe evidenciar la efectividad del cumplimiento de la obligación tributaria brasileña. La imposición en Brasil del rendimiento por intermediación (no la de las ganancias por enajenación del inmueble, que corresponden al propietario P) encaja en el ámbito de aplicación del Convenio.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa, arrendamiento, exceptuando el arrendamiento financiero activo, permuta, cesión, administración, y en general la explotación de toda clase de bienes inmuebles, así como su parcelación, urbanización, construcción, agrupación y segregación. Asimismo, constituye el objeto social de la compañía, la intermediación a nivel nacional e internacional en el sector inmobiliario.
La entidad consultante es parte de un contrato de intermediación inmobiliaria firmado con la sociedad promotora inmobiliaria brasileña P.
Entre otras cuestiones, se establece en dicho contrato de intermediación inmobiliaria entre ambas sociedades que la sociedad consultante ejerce funciones de intermediación inmobiliaria internacional, representando a la sociedad brasileña a nivel internacional y, entre otras funciones, gestiona la intermediación inmobiliaria internacional de los inmuebles sitos en Brasil y propiedad de la sociedad P.
Por dicho concepto mencionado anteriormente, la sociedad consultante percibe, en concepto de honorarios, un porcentaje de cada contrato de compraventa gestionado para la venta de inmuebles en Brasil, propiedad de P.
La operativa interna de ambas sociedades, establece que los compradores internacionales que adquieren algún inmueble propiedad de la sociedad P ingresan el montante económico de la compraventa en la cuenta bancaria española de la sociedad consultante, y, esta sociedad transfiere dichas cantidades por cuenta y orden del cliente, a la cuenta bancaria brasileña de la sociedad P.
La sociedad consultante retiene en España, en concepto de comisiones, por la intermediación, la cantidad acordada con la sociedad P.
La sociedad consultante de acuerdo con la legislación tributaria, Decreto 76.975/1976 sobre la Convención destinada a evitar la bitributación entre Brasil y España y que se refiere al Impuesto sobre la Renta en Brasil y al Impuesto sobre la Renta o Sociedades en España, es obligado tributario en Brasil según el artículo 13 ya que se trata de venta de bienes inmuebles sitos en aquél país.
La legislación tributaria establece en dicho Convenio que dicho "Impuesto de Renta" podrá se compensado en aquellos países con los que Brasil tenga acuerdo internacional para evitar la doble tributación como es el caso de España.
La entidad consultante cumple con la legislación tributaria brasileña, reteniendo en España, por cada intermediación inmobiliaria, la cantidad que le corresponde en concepto de honorarios profesionales a percibir de la sociedad P, descontando en cada factura emitida, la parte correspondiente al "Impuesto sobre la Renta" a abonar en Brasil que es allí enviado.
Cuestión planteada
1) Confirmar que el "Impuesto sobre la Renta" Brasileño a abonar en Brasil por la sociedad P puede ser compensado en el Impuesto sobre Sociedades Español, de acuerdo con lo establecido en el Convenio de doble imposición vigente entre Brasil y España y su legislación complementaria.
2) En el supuesto de que se pueda compensar en el Impuesto sobre Sociedades Español, el pago de dicho impuesto de Renta Brasileño, que documentación es necesaria para acreditar la efectividad del cumplimiento de la obligación tributaria del pago en Brasil por parte de la entidad consultante.
3) Confirmar si la deducción se aplica directamente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades Español. En su caso, si para que se aplique la deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades Español, es necesario que el pago del Impuesto de Renta en Brasil sea realizado directamente por la sociedad consultante, o si también puede ser efectuado dicho pago por la sociedad Brasileña P, en nombre de la sociedad consultante.
Contestación
El artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo, ( en adelante TRLIS) señala:
“1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.”
El artículo 7 del TRLIS añade:
“(..).
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiera producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
De acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, en el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en la misma ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
La entidad consultante residente en España, gestiona la intermediación inmobiliaria internacional de los inmuebles sitos en Brasil y propiedad de la entidad P, residente en Brasil, y por dicha actividad percibe un porcentaje de cada contrato de venta de los inmuebles.
Por lo tanto, resulta de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de Noviembre de 1974 ( BOE de 31 de Diciembre de 1975).
El apartado 1 del artículo 23 del Convenio Hispano-brasileño establece:
“1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.”
En consecuencia, para que España deduzca el impuesto sobre la renta pagado en Brasil, la imposición realizada en Brasil debe ser conforme con las disposiciones del Convenio Hispano-Brasileño.
El apartado 1 del artículo 13 del Convenio Hispano-Brasileño establece que:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.”
Sin embargo, las rentas derivadas de la enajenación de bienes inmuebles corresponden a P que es la propietaria de dichos bienes. Por su parte, la entidad consultante realiza una actividad de intermediación cuyo gravamen se debe realizar conforme con lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio hispano-brasileño.
El apartado 1 del artículo 7 del Convenio hispano-brasileño establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
De esta forma, los beneficios obtenidos por la entidad consultante en la intermediación por la venta de los inmuebles sitos en Brasil sólo pueden ser gravados en Brasil si la misma opera en este Estado mediante establecimiento permanente.
En el caso de que la sociedad opere mediante establecimiento permanente en Brasil, Brasil puede gravan dichos beneficios de acuerdo con su legislación interna y al impuesto pagado en su caso en Brasil le resultará de aplicación el artículo 23 del Convenio Hispano-Brasileño para evitar la doble imposición internacional.
De acuerdo con lo anterior, si la entidad consultante opera mediante establecimiento permanente, los beneficios obtenidos por esta entidad serán gravados en Brasil pero aún cuando sean objeto de gravamen en dicho país, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo que corresponda.
No obstante, el artículo 31 del TRLIS regula la deducción para evitar la doble imposición internacional en los siguientes términos:
“Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior, e igualmente formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”
En aplicación de lo previsto en el artículo 31 del TRLIS, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero, y deducir el impuesto satisfecho en el extranjero, siempre que dicho impuesto se integre en la base imponible de la entidad consultante, con el límite del importe de la cuota íntegra que correspondería a esa mismas rentas de haberse obtenido en territorio español.
El consultante, sujeto pasivo del Impuesto, deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003 de 16 de Diciembre, General Tributaria el pago del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en concepto de sujeto pasivo de dicho impuesto extranjero y su valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, en el caso de que la sociedad no opere mediante establecimiento permanente en Brasil, los beneficios de la sociedad no podrán someterse a imposición en dicho Estado, y de acuerdo con el mencionado artículo 23 del Convenio Hispano-Brasileño, España no deducirá el impuesto pagado en Brasil, en su caso, puesto que no resulta conforme con las disposiciones del citado Convenio.
En cualquier caso, si el consultante lo considera oportuno, puede solicitar el inicio de un procedimiento amistoso en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 del Convenio hispano Brasileño y el Real Decreto 1794/2008, de 3 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimientos Amistosos en materia de imposición directa (BOE de 18 de Noviembre de 2008).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 31.