La obligación de expedir factura por el sujeto pasivo del IVA es incondicional respecto al transcurso de plazos; el artículo 11 del RD 1619/2012 (que establece el plazo de treinta días para emitirla) no opera como excepción a la obligación de facturación, sino que su incumplimiento genera consecuencias formales para el obligado, sin eliminar la obligación material de expedición. El empresario/profesional debe emitir factura conforme a los requisitos del artículo 6 del reglamento, independientemente de que haya transcurrido el plazo normativo.
Hechos
La sociedad consultante tiene vehículos que utilizan el sistema VIA-T para el pago por telepeaje de las autopistas. Los cargos en la cuenta del telepeaje se conocen en primer lugar cuando el banco remite la información recibiendo la factura de la concesionaria de la autopista en un momento posterior. Una nueva concesionaria de autopista que no les había enviado factura se niega a remitírsela alegando que ha transcurrido el plazo señalado en el artículo11 del Real Decreto 1619/2012 por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Cuestión planteada
Plazo para emitir facturas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo de la obligación de expedir factura de los sujetos pasivos del impuesto se efectúa por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre)
Los empresarios o profesionales, como los concesionarios de autopistas, están obligados a expedir factura por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad, sin más excepciones que las previstas en el artículo 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, entre las que no se incluye haber transcurrido el plazo recogido en el artículo 11 del citado reglamento, sin perjuicio de las consecuencias que para el obligado a la emisión de la factura pueda tener el incumplimiento en tiempo de sus obligaciones formales.
2- En cuanto al contenido de las facturas, el artículo 6 del Reglamento de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
(…)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, las facturas que se expidan por un sujeto pasivo habrán de contener toda aquella información a la que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación anteriormente reproducido en el que se hace específica referencia tanto a la denominación social y domicilio del obligado a la expedición de la factura y del destinatario de la operación, así como el número de identificación fiscal del expedidor así como el del destinatario de la operación en los supuestos expresamente mencionados en dicho precepto.
No obstante lo anterior, el artículo 4 del mismo Reglamento prevé la posibilidad de que se expida una factura simplificada, que no contenga toda la información a que hace referencia el artículo 6 anteriormente reproducido, así:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:
(…)
n) Utilización de autopistas de peaje.
(…).”.
Las facturas simplificadas deberán contener la información a que hace referencia el artículo 7 del Reglamento de facturación que establece que:
“1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
(…).”.
3.- En cuanto al plazo en que dichas facturas deben ser expedidas, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone que las facturas “deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.”.
No obstante, señala el mismo artículo, “cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.
Adicionalmente, la obligación de expedición de factura puede ser cumplida mediante la emisión de una única factura en la que se refleje la totalidad de las operaciones efectuadas durante un mes natural con un mismo destinatario en las condiciones previstas en el artículo 13 del Reglamento de facturación que establece que:
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
(…).”.
Por tanto, corresponde a la entidad concesionaria de las autopistas de peaje, la expedición de las facturas que documenten las operaciones por ella efectuadas observando los requisitos de tiempo y forma contemplados en el Reglamento de facturación, antes trascrito.
En concreto, en cuanto a los plazos para la emisión de facturas, la concesionaria de la autopista de peaje deberá expedir factura por las operaciones efectuadas antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se produjo el devengo de cada una de las operaciones de uso de la vía tal y como establece el artículo 11 del Reglamento de facturación o, alternativamente en el caso de facturas recapitulativas, antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se efectuaron las operaciones, de conformidad con el artículo 13 del mismo Reglamento.
Tal y como se ha señalado anteriormente, las facturas que documenten el uso de autopistas de peaje pueden ser expedidas como facturas simplificadas, en cuyo caso no será necesaria mención alguna de los datos identificativos del destinatario sin perjuicio del derecho de éste último de exigir, incuso con posterioridad, la expedición de una factura que contenga los datos a que hace referencia el artículo 7.2 del Reglamento de facturación, a efectos de su deducción por el sujeto pasivo destinatario.
Por otra parte, la circunstancia de que en el propio Reglamento de facturación se hayan establecido plazos concretos para la expedición de las correspondientes facturas no exime al sujeto pasivo del cumplimiento de sus obligaciones de facturación una vez superados los plazos establecidos al efecto.
4.- Por otra parte, debe señalarse que el artículo 15 del Reglamento de facturación, en relación con las facturas rectificativas, indica que:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
Respecto del plazo concreto en el que una factura simplificada expedida previamente puede ser canjeada por una factura con el contenido al que hace referencia el artículo 7, apartados 2 y 3 antes reproducidos, del Reglamento de facturación o bien por una factura completa con el contenido del artículo 6 del mismo Reglamento, debe señalarse que éste no encuentra regulación expresa en el mencionado Reglamento.
En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.
En consecuencia, tal y como señaló este Centro directivo con ocasión de la contestación a la consulta de 20 de enero del 2017 y número V0103-17 en relación con el canje de una factura simplificada por una factura completa, el plazo para reclamar la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad se procedió a expedir una factura simplificada, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.
5.- Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 24 del Reglamento de facturación establece que:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Real decreto 1619/2012 artículo 3, 6, 7, 11, 24