La mediación sigue la sujeción de la operación principal, sujeta a IVA español cuando: (i) la operación mediada se localiza en territorio español (salvo que el destinatario comunique NIF-IVA de otro EM); (ii) la operación mediada se localiza en otro EM pero el destinatario comunica NIF-IVA español; (iii) la operación mediada se localiza en territorio comunitario (art. 70.1.6.c LIVA). Si la operación principal no está sujeta al IVA comunitario, la mediación tampoco lo estará, independientemente de la identidad del destinatario.
Hechos
El consultante pregunta sobre diversas operaciones de mediación en la compraventa en nombre y por cuenta de un tercero.
Cuestión planteada
- Sujeción en operaciones de mediación. Deducción de las cuotas soportadas
Contestación
1. - El artículo 70. Uno. 6º, letra c, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
(…)
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española."
La regla general emanada de este artículo es que la mediación está sujeta conforme a la sujeción de la operación en la que se media, de la operación principal.
Esta regla general puede verse influida por el hecho de que el destinatario del servicio comunique al mediador un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro, en el caso de que la operación principal se localice en el territorio de aplicación del Impuesto español, o comunique un NIF/IVA atribuido por la Administración española, en el caso de que la operación principal se localice en otro Estado miembro. En ambos supuestos el servicio de mediación se entenderá prestado en el Estado que atribuyó el NIF/IVA.
Siguiendo con el análisis del artículo, vemos que la mediación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, únicamente pero no en todos los casos, cuando la operación respecto a la que se media se entienda efectuada en territorio comunitario. Cuando así suceda, la mediación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español si el destinatario del servicio de mediación comunica un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
Por último, también deducimos del artículo 70 citado que de no estar sujeta la operación en la que se media en territorio comunitario, la mediación tampoco estará sujeta y ello con independencia de quien sea el destinatario de la mediación.
2. - El artículo 68 de la Ley 37/1992, dispone:
"El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)".
3. Por lo tanto, en el caso planteado en la consulta, la prestación de una operación de mediación, realizada por la consultante a favor de una entidad danesa, para vender sus mercancías en España y Portugal, no se encontrará localizada en el territorio de aplicación del impuesto, salvo que la entidad danesa haya comunicado a la consultante un NIF/IVA otorgado por la Administración Española, en aplicación del artículo 70.Uno.6.c).
4. - Cuando la mediación se presta a una empresa española que vende unas mercancías a una empresa con NIF/IVA de la Administración de otro Estado de la UE y las mercancías se remiten a este estado, la mediación se presta en relación con una entrega, sujeta pero exenta, en aplicación del artículo 25 y del artículo 68 de la Ley 37/1992.
El servicio de mediación estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, con independencia del lugar de establecimiento del prestador del servicio.
5. - El artículo 84. uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)".
Conforme a lo dispuesto en este artículo, y en relación con las operaciones de mediación que resultaran sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto español, únicas operaciones a las que podemos referirnos, al no estar armonizadas las reglas de "inversión del sujeto pasivo" en los distintos países comunitarios, resultará lo siguiente:
a) Cuando el prestador del servicio de mediación sea un empresario o profesional establecido en nuestro país, él será el sujeto pasivo.
b) Cuando el prestador del servicio sea una persona no establecida que presta el servicio de mediación a un empresario o profesional establecido, será el empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto el sujeto pasivo de la operación de mediación.
c) Cuando el prestador del servicio sea una persona no establecida que presta el servicio de mediación a un empresario o profesional que tampoco está establecido, hay que distinguir dos posibilidades:
- Si el destinatario del servicio de mediación no tiene número de identificación atribuido por la Administración española, el sujeto pasivo es el prestador del servicio.
- Si el destinatario del servicio de mediación no establecido sí dispone de un número de identificación atribuido por la Administración española, será sujeto pasivo el destinatario del servicio.
6.- El régimen de deducciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que disponen lo siguiente:
“Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93, apartado uno, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de dicha Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
(…)
2º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo”.
Por lo que el consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas en la medida en que dichas operaciones se encuentren en el ámbito de aplicación del artículo 94.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-uno-6º