Las prestaciones de capital derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones de jubilación califican como rendimientos del trabajo en IRPF únicamente en la medida que excedan de las contribuciones imputadas fiscalmente al trabajador más las aportaciones directas del propio asegurado; el excedente se integra en la base imponible del rendimiento del trabajo. Para contingencias acaecidas antes del 1 de enero de 2007 en pólizas contratadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, resulta aplicable un régimen transitorio que permite mantener el tratamiento fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
Hechos
El consultante se ha jubilado en marzo de 2009 y ha solicitado la prestación por jubilación en forma de capital derivada de un contrato de seguro colectivo de vida suscrito por la empresa en la que prestó sus servicios. La prima fue abonada por la empresa en 1988, realizando en 2003 una aportación adicional, y no es objeto de imputación fiscal al trabajador.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la prestación en forma de capital derivada del contrato de seguro colectivo descrito.
Contestación
De la información aportada por el consultante se deduce que se trata de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
A este respecto se debe señalar que el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivados de la contingencia de jubilación tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
Asimismo, como consecuencia de la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula un régimen transitorio aplicable a las prestaciones de estos contratos de seguros colectivos, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenio colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación “premios de jubilación” u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2”.
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital. Así, en los seguros de vida, si las primas no habían sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital que correspondieran a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción.
En consecuencia, en el caso de prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a contratos de seguros colectivos, de acuerdo con lo establecido en la transcrita disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el contribuyente podrá aplicar el citado porcentaje de reducción a la parte de la prestación que corresponda a primas pagadas con anterioridad a esta fecha, y a las pagadas con posterioridad siempre que se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original.
Por otra parte, al calificarse la prestación como rendimientos del trabajo, la cantidad a percibir está sometida a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicha retención se practicará teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 101.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Así, de acuerdo con lo previsto en el artículo 80.1 del citado Reglamento, “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda (…)”.
Por su parte, el artículo 83.1 de dicho Reglamento determina que “la base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo”, y al respecto el apartado 3 incluye entre tales conceptos “las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto”.
Por tanto, aunque para obtener la base de retención que determina el tipo de retención aplicable sí se tiene en cuenta la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, el tipo de retención así hallado se aplicará sobre el 100 por 100 de la prestación, dado que es la cuantía percibida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-5ª, DT 11ª - RIRPF, RD 439/2007, 80.1, 83