La fusión inversa puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83 y ss.) siempre que cumpla los requisitos formales de fusión conforme a la Ley 3/2009 y la definición del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, atribución de valores representativos del capital, compensación en dinero no superior al 10%), independientemente de que los valores procedan de ampliación de capital o de acciones propias. La aplicación del régimen queda condicionada a que la operación tenga motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no constituya fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 24 de marzo de 2008.
En la consulta anterior, se planteó la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a un proceso de reestructuración del patrimonio empresarial, que englobaba varias operaciones.
Una de las operaciones que se planteaban consistía en una operación de fusión impropia en virtud de la cual una entidad de nueva creación, N, que se constituiría en el proceso, absorbería a una sociedad C de la cual tendría el 100% de sus participaciones.
En relación con esta operación de fusión, las partes que intervendrían en ella han valorado la posibilidad de que la fusión fuera inversa en lugar de la fusión impropia planteada inicialmente, de manera que la sociedad C absorbería a su accionista único, la sociedad N. Ello puesto que, en la medida en que la sociedad C, que tiene como actividad principal el arrendamiento de inmuebles, posee en su activo un número significativo de inmuebles, el hecho de realizar una fusión inversa en lugar de impropia significaría:
- Evitar los costes de Registro de la Propiedad y costes administrativos que supondría el cambio de titularidad de los inmuebles.
- Evitar la carga administrativa que supondrían las modificaciones que el desplazar todos los inmuebles a otra entidad ocasionaría debido a las relaciones jurídicas ligadas a dichos inmuebles (contratos de arrendamiento suscritos entre la sociedad C y sus arrendatarios).
El resto de operaciones englobadas dentro de la operación de reestructuración del grupo se han realizado ya de acuerdo con lo expuesto en la consulta anterior. No obstante, en relación con la última fase de la reestructuración empresarial proyectada, se plantea la presente consulta.
La realización de la operación de fusión tal y como se describe se sustenta en los mismos motivos que se plantearon en la consulta anterior para realizar la fusión impropia. Simplemente es preferible realizar la fusión inversa por el ahorro que ello supone en términos de costes registrales y administrativos, sin que suponga ningún tipo de ventaja fiscal respecto de la impropia inicialmente planteada, dado que no existe ningún tipo de crédito fiscal que suponga diferencias de tributación en la sociedad absorbente, cualquiera que sea la entidad, una vez realizada la fusión.
Cuestión planteada
Asumiendo que la operación de reestructuración inicialmente planteada reuniera los requisitos para dar cumplimiento a lo previsto en capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicación igualmente del régimen especial respecto de la operación de fusión inversa que se plantea en lugar de la fusión impropia inicialmente planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta anterior se indicaron una serie de motivos globales para el conjunto de las operaciones proyectadas, que se pudieron considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, añadiéndose ahora, como motivos para efectuar la fusión inversa en vez de la fusión impropia el ahorro que supone en términos de costes registrales y administrativos, que asimismo se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96