La disolución de comunidad de bienes con adjudicación de finca constituye transmisión patrimonial sujeta a ITP solo respecto de los excesos de adjudicación que superen la cuota del socio adjudicatario, excepto cuando el exceso derive del artículo 1.062 CC (cosa indivisible o que se desmerezca por división), caso en el cual queda exento de tributación. La base imponible se calcula sobre el valor del bien adjudicado menos la parte que corresponde al adjudicatario, aplicando el tipo impositivo del inmueble según aprobación autonómica o el 6% supletorio.
Hechos
El consultante es propietario en pro indiviso de una finca rústica dedicada a la actividad agraria, siendo el otro copropietario el que se dedica a la actividad agraria como agricultor profesional a título principal siendo titular de Explotación Agraria Prioritaria al amparo de la Ley 19/1995. El consultante sólo tiene el pleno dominio del 50 por 100 de la finca y si procediese a su división perdería la condición de explotación agraria prioritaria; pretende disolver la comunidad de bienes sobre la finca adjudicándosela al otro copropietario, agricultor profesional, que le compensará en metálico al consultante.
Cuestión planteada
Efectos de la disolución de la comunidad de bienes y adjudicación de la finca en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El artículo 4 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
A su vez el artículo 1.062 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
Así mismo, la letra a) del apartado 1 del artículo 11 del citado texto refundido dispone que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”.
Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
El artículo 61 del reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
De la aplicación de la normativa expuesta, en el supuesto planteado resulta que la escritura pública recoge dos convenciones distintas que tributarán del siguiente modo:
Primero: Disolución de la comunidad de bienes.
En cuanto a la disolución de la comunidad de bienes, si la comunidad tributó en su constitución por operaciones societarias, tributará en su disolución por el mismo concepto; si no fuera así, la disolución de la comunidad de bienes estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplir los cuatro requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: ser una escritura pública, ser valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible de la cuota gradual estará constituida por la cantidad o cosa valuable, que debe ser el valor de la comunidad de bienes que se disuelve, es decir, el de la finca completa, y no sólo el de la parte de la finca que uno de los comuneros adjudica al otro a cambio de la compensación en metálico. La base imponible en operaciones societarias sería el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios. En cualquiera de los dos casos el consultante no será sujeto pasivo del impuesto.
Segundo: Excesos de adjudicación.
Por lo que se refiere a los excesos de adjudicación, estarán sujetos al impuesto como transmisión patrimonial onerosa siempre que no concurra ninguna de las excepciones que establece el artículo 7.2.B) del texto refundido del impuesto. Si el exceso se produce porque el bien es no divisible o desmerece mucho con la división, como parece ser el caso planteado, y además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; si no es así dicho exceso tributará por transmisiones patrimoniales onerosas al tipo de los bienes inmuebles y será sujeto pasivo el comunero que recibe el exceso de adjudicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 61, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 31-2, y 7-2-B