La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS resulta aplicable a la ganancia obtenida en la transmisión del inmueble siempre que concurran los siguientes requisitos: (i) que el inmueble haya formado parte del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afecto a actividades económicas, en funcionamiento al menos un año en los tres años anteriores a la venta; (ii) que el importe íntegro de la transmisión se reinvierta en elementos patrimoniales amortizables (inmovilizado material e intangible) afectos a actividades económicas; (iii) que la reinversión se efectúe dentro del período impositivo de la transmisión y los dos siguientes. La deducción representa el 12% de la renta positiva integrada en base imponible sometida a tipo general.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles. Tiene en su activo no corriente contabilizado en cuentas del inmovilizado material, entre otros, un inmueble.
Este inmueble es el activo principal de la sociedad y se encuentra arrendado en la actualidad. Está arrendado en su práctica totalidad como oficinas y locales comerciales. Con el fin de adaptar el inmueble a la vigente normativa municipal sobre inmuebles urbanos para su arriendo como oficinas y locales comerciales, la sociedad presentó solicitud de licencia de rehabilitación con reestructuración parcial ante el Ayuntamiento correspondiente, habiendo obtenido la licencia de obras de reestructuración parcial para edificio de oficinas. El Ayuntamiento exige una serie de obras de rehabilitación:
-Demolición y construcción de escalera de emergencia situada al fondo del edificio.
-Instalación de dos ascensores en cada patio central.
-Demolición de tabiquerías y nuevas distribuciones e instalaciones de electricidad, fontanería y climatización de cada planta.
-Obras complementarias de albañilería, solados y alicatados.
-Carpintería de madera y aluminio y cerrajería.
-Pintura.
-Instalación de protección contra incendios.
-Supresión de barreras arquitectónicas mediante la instalación de plataformas de minusválidos.
La entidad consultante para dar cumplimiento a lo establecido a la licencia de obras de rehabilitación con reestructuración parcial, encargó la rehabilitación del inmueble a un estudio de arquitectura.
Del proyecto redactado se desprende que las obras a realizar en el inmueble suponen una completa rehabilitación del mismo, teniendo que tirar y quitar parte de la estructura interna así como la modificación de todas y cada una de las plantas, en concreto las obras a realizar consistirán en lo establecido en la licencia de obras de reestructuración parcial para edificio de oficinas complemento de la aprobación del Plan especial para el control urbanístico-ambiental de usos.
La rehabilitación se está efectuando por fases, así cuando vence un contrato de arrendamiento de una planta del edificio no se renuevan los contratos y se reforma completamente esa planta, modificando su estructura interior para reconvertirlo en un espacio unitario y sin barreras en algunos casos o bien en un conjunto de superficies separadas entre sí y dotadas, cada una de ellas, de acceso al exterior o a los elementos comunes y en condiciones de ser explotados de forma independiente, en otras ocasiones. En todo caso la estructura y distribución inicial de cada planta se modifica.
La entidad consultante ha encargado la obra a una empresa que le ha remitido un presupuesto. La rehabilitación supone un 205% de incremento en el valor del inmueble en relación a su coste de adquisición.
Otro de los activos no corrientes de la entidad, contabilizado en las cuentas de inmovilizado material, es otro inmueble que ha estado y está alquilado como vivienda de vacaciones por temporada anual o año, siendo el último contrato de fecha 1 de septiembre de 2013 y terminando el 31 de agosto de 2014. Tratándose de un contrato de arrendamiento por temporada no procede la aplicación de prórroga obligatoria alguna.
La renta correspondiente a cada uno de los meses se realiza mediante anualidad adelantada dentro de los cinco primeros días de la anualidad. Se va a proceder a la venta del inmueble descrito en el segundo semestre de 2014.
Cuestión planteada
Si el beneficio obtenido por la venta del inmueble se puede acoger a lo establecido en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, si el montante total obtenido en la citada venta se va a reinvertir en la rehabilitación del edificio principal activo de la sociedad.
Contestación
El artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los siguientes términos:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital de aquéllos. (...)
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
(…)
5. (…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
9. (…)
10. Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 8 de este artículo.
11. (…)
12. (…)”
Cabe señalar que los términos “transmisión” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se va a proceder a la venta de un edificio que se encontraba afecto a la actividad de arrendamiento reinvirtiendo el montante total obtenido en la citada venta en las obras de rehabilitación del inmueble. En tal supuesto, la reinversión se entenderá efectuada en el momento en que se cumplan los requisitos necesarios, esto es, que el elemento objeto de la reinversión esté afecto a una actividad económica, y se produzca su entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión. En consecuencia, dentro del plazo de tres años desde la transmisión del elemento patrimonial que generó la renta que constituya la base de la deducción, el inmueble deberá haberse afectado a la actividad de arrendamiento comentada, y haber entrado en funcionamiento, a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin perjuicio del cumplimiento de todos los demás requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 42