La transmisión de bienes muebles corporales a una entidad bancaria constituye entrega sujeta a IVA conforme al artículo 8 LIVA, salvo que concurra alguna exención específica (art. 21-25 LIVA); en tal caso, la entidad receptora debe cumplir obligación de declaración mediante modelo 380 en calidad de destinatario. La exención de la operación no limita per se el derecho de deducción de cuotas soportadas en actividades mixtas, que se rige por la prorrata de deducción aplicable al conjunto de operaciones, tanto exentas como gravadas, siempre que se trate de operaciones vinculadas al mismo desarrollo de actividad económica.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que comercializa cierta maquinaria.
Las operaciones de compra se efectúan de forma que la máquina en cuestión es adquirida por un transitario a un proveedor chino y es introducida en una Zona Franca desde su llegada al territorio de aplicación del impuesto.
Cuando la mercancía está en la Zona Franca el transitario la transmite a la consultante y ésta, a su vez, la transmite a una entidad bancaria que, suscribe un contrato de leasing sobre la máquina cediéndola a un tercero fuera de la Zona Franca.
Cuestión planteada
1.Tributación de la transmisión de la máquina efectuada por la consultante a la entidad bancaria así como la obligación de esta última de presentar el modelo 380.
2. En caso de estar exenta la anterior transmisión, si la misma limita el derecho a deducir las cuotas soportadas para el ejercicio del conjunto de su actividad en el desarrollo de la cual realiza también operaciones no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) define a las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, las importaciones de bienes se definen por el artículo 18 de la Ley 37/1992 que señala que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
(…).”.
Sigue el mismo precepto, en el inciso último del apartado dos, señalando que:
“No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
2.- Por otra parte, el artículo 23 de la Ley del impuesto prevé la exención de las siguientes entregas de bienes:
“Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
(…)
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1.º y 2.º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.
4.º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1.º y 2.º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.
(…).”.
Este mismo artículo de la Ley, en su apartado Dos, dispone que:
“Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.”.
El desarrollo reglamentario de la exención contemplada en el artículo 23 de la Ley del impuesto se efectúa por el artículo 11 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que dispone, en su apartado 2, que:
“2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal.
Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.”.
Por otra parte, el artículo 19.Uno, ordinal 5º, de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes “las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.”.
3.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, el artículo 86 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del Impuesto por parte del transitario de una maquinaria procedente de China determinaría la realización de una importación de bienes.
No obstante, dicha importación quedará suspendida y no se devengará el hecho imponible importación mientras la maquinaria no salga de la Zona Franca en la que ha sido introducida a su llegada al territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con el 18.Dos de la Ley del impuesto antes reproducido.
Por otra parte, la transmisión de los bienes mientras éstos se encuentran en la Zona Franca determinará la realización, primero por el transitario y luego por la consultante, de una entrega de bienes sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo establecido en el referido artículo 23.Uno.4º de la Ley 37/1992.
Asimismo también los servicios que se hubiera devengado prestados a la consultante, o a la entidad bancaria, que tuvieran por objeto los bienes situados en la Zona Franca estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 23.Uno.3º de la Ley 37/1992.
Por último, la salida de la maquinaria de la Zona Franca con destino al territorio de aplicación del Impuesto determinará el devengo del hecho imponible importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992, y tendrá la condición de sujeto pasivo de la importación el propietario de la maquinaria en el momento del devengo del impuesto, tal y como señala el artículo 86.Dos.3º de la Ley del impuesto antes reproducido.
5.- Por su parte, la base imponible de las importaciones de bienes queda regulada en el artículo 83.Uno de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.
En aplicación de la regla general anterior, al valor en aduana de la maquinaria debe adicionarse los conceptos mencionados en el propio artículo 83.Uno de la Ley del impuesto así como también los gastos accesorios a los que hace referencia la letra b) del mismo precepto que se hubieran devengado hasta el primer lugar de destino mencionado, en su caso, en el título de transporte en virtud del cual la maquinaria haya sido introducida en el interior de la Comunidad y que, en el caso objeto de consulta, parece ser la Zona Franca en el que la maquinaria es introducida.
Por otra parte, en el supuesto objeto de consulta, la base imponible de la importación, de conformidad con el artículo 83.Uno de la Ley 37/1992, podría determinar que las entregas de bienes y servicios exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 23.Uno.3º y 4º de la Ley 37/1992 devengados cuando la maquinaria se encuentra ya en la Zona Franca no quedarían gravados pues la inclusión de su coste en la base imponible de la importación no queda amparada por el artículo 83.Uno de la Ley del impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas mientras se encontrase vinculados a estas áreas o regímenes suspensivos de derechos de importación.
De esta forma, el propio artículo 83, en su apartado dos que incluye las reglas especiales aplicables a las importaciones señala en sus ordinales 3º y 4º de la Ley del impuesto, lo siguiente:
“3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
(…)
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
(…)
4ª. La base imponible de las demás operaciones a que se refiere el artículo 19, número 5., de esta Ley, será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición, exentos todos ellos del impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en los capítulos primero y segundo del presente artículo.”.
6.- Es importante señalar que el fundamento de la inclusión de la contraprestación de los servicios exentos en la base imponible de las operaciones asimiladas a la importación, fue señalado por este Centro directivo en su Resolución vinculante de 1/1994, de 10 de enero, (BOE del 14 de enero), cuyo apartado cuarto correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósitos distintos de los aduaneros señala que dicha base imponible tiene por objeto “restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.”.
En consecuencia, la interpretación conjunta y sistemática de lo dispuesto en los artículos 18.Dos y 19.5º de la Ley 37/1992, en relación con la referida Resolución 1/1994, determina que para restablecer el equilibrio fiscal en aquellas operaciones en las que, como en el caso objeto de consulta, la salida de la zona franca no determina el devengo de una operación asimilada a la importación sino el devengo del hecho imponible importación que había quedado suspendido, deberá tenerse en cuenta lo establecido para la determinación de la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes a efectos del cálculo de la base imponible de la importación que deberá, por tanto, determinarse, en su caso, en función del valor de la última entrega de bienes exenta e incluir la contraprestación de los servicios exentos presados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega exenta de los bienes efectuad en la zona franca, si durante la permanencia en la misma la mercancía hubiera sido objeto de entrega o prestaciones de servicios exentos en las condiciones señaladas.
7.- Por otra parte, en las importaciones, el Impuesto sobre el Valor Añadido se liquidará, de conformidad con el artículo 167 de la Ley 37/1992, “en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.” debiéndose incluir, en todo caso, en la base imponible que se cuantifique por las autoridades aduaneras competentes no sólo los conceptos a los que hace referencia el artículo 83.Uno de la Ley 37/1992 sino también y en su caso la contraprestación de los servicios recibidos por la entidad bancaria y que hubieran quedado exentos de conformidad con el artículo 23 de la Ley 37/1992.
Por su parte, la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas por la consultante deberá ajustarse a lo establecido en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 94.Uno que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
(…).”.
En consecuencia, la realización de operaciones exentas por el artículo 23 de la Ley del impuesto no limita la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante en la adquisición de bienes y servicios utilizados en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional siempre que cumpla los restantes requisitos contenidos en la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 17, 18, 19 y 23-