La exención del AJD (cuota variable documentos notariales) para la SAREB ampara: (i) garantías hipotecarias sobre préstamos preexistentes, siempre que SAREB sea sujeto pasivo (acreedor/prestamista); (ii) hipotecas en garantía de financiaciones para adquisición de viviendas sin distinción entre garantía simultánea o posterior, pero condicionada a que SAREB ostente la posición de acreedor (el cambio subjetivo del acreedor hipotecario a tercero desactiva el beneficio); (iii) novaciones modificativas de hipotecas que cumplen requisitos del artículo 9 Ley 2/1994, siempre que SAREB mantenga calidad de acreedor. La limitación material del segundo párrafo del artículo 45.II impide aplicar exenciones subjetivas cuando el sujeto pasivo se determina por el párrafo segundo del artículo 29 (prestamista), excepto disposición expresa, que existe aquí para SAREB.
Hechos
Hasta el día 16 de junio de 2019 ciertas operaciones realizadas por la SAREB o vinculadas con ella estaban exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Sin embargo, con la entrada en vigor de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, que tuvo lugar el pasado 16 de junio de 2019, se han establecido diversas limitaciones a la aplicación de beneficios fiscales en materia de AJD.
En concreto, la Disposición Final Segunda de la Ley 5/2019 modifica el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Esta modificación remite al artículo 29 del Texto Refundido, precepto que regula quiénes son los sujetos pasivos del ITP y AJD, en su modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, el cual fue modificado por el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre.
Cuestión planteada
Primera: Si la concesión de garantías hipotecarias a favor de la SAREB sobre préstamos preexistentes (i. e. préstamos concedidos con anterioridad al otorgamiento de la garantía) se encuentra exenta del AJD.
Segunda: Si la concesión de hipotecas en garantía de financiaciones destinadas a la adquisición por el deudor de viviendas a la SAREB se encuentra exenta del AJD. Asimismo, se solicita aclaración de si la contestación a esta pregunta sería la misma con independencia de que (i) la hipoteca se otorgue simultáneamente con la concesión del préstamo o respecto de un préstamo preexistente y (ii) de que la condición de acreedor hipotecario corresponda a la SAREB o a un tercero.
Tercera: Si las novaciones modificativas respecto de préstamos hipotecarios que cumplan con los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales del artículo 9 de la Ley 2/1994 y respecto de los que la SAREB tenga la condición de acreedor siguen estando exentas del AJD.
Contestación
En relación con el asunto de referencia y por lo que respecta a las cuestiones de la competencia de esta Subdirección General, se informa lo siguiente:
La tributación de los préstamos hipotecarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, se encuentra regulada (a los efectos de resolver esta consulta) en el artículo 29, el número 24 del artículo 45.I.B) y el segundo párrafo del artículo 45.II del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, que establecen:
“Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.”
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
24. Las transmisiones de activos y, en su caso, de pasivos, así como la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, regulada en la Disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de Entidades de Crédito, por cualquiera de sus modalidades.
(…)
II. (…)
Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa.”
Por otra parte, el apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (BOE núm. 275, de 15 de noviembre de 2012), preceptúa lo siguiente:
“Disposición adicional vigésima primera. Régimen fiscal de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria.
(…)
2. Estarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión o como consecuencia de la misma o a los Fondos de Activos Bancarios, mientras se mantenga la exposición a dichas entidades por parte del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria.
Asimismo, se aplicarán los beneficios fiscales establecidos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, en las entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada, o en los Fondos de Activos Bancarios, y se cumplan los restantes requisitos y condiciones establecidos en la citada Ley.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
Primera: Si la concesión de garantías hipotecarias a favor de la SAREB sobre préstamos preexistentes (i. e. préstamos concedidos con anterioridad al otorgamiento de la garantía) se encuentra exenta del AJD.
Conforme al artículo 29 del TRLITPAJD, en el caso de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, el sujeto pasivo de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pasa a ser el prestamista en lugar del prestatario. Esta regla especial exige dos requisitos: que se trate de una escritura de préstamo con garantía (no se aplica a los préstamos sin garantía, ni a la constitución de garantía sin préstamo), y que la garantía sea hipotecaria (mobiliaria o inmobiliaria).
Por tanto, las escrituras de constitución de garantías a favor de la SAREB no vinculadas a préstamos, es decir, que no se constituyan simultáneamente al préstamo (i. e. préstamos preexistentes), ni estuviese prevista la posterior constitución de la garantía hipotecaria en el otorgamiento del préstamo, siguen tributando conforme a la regla general establecida en el párrafo primero del artículo 29 del TRLITPAJD, y no según la regla especial del apartado segundo de dicho artículo.
De otra parte, el párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012 recoge una exención de carácter objetivo porque el efecto desgravatorio de la carga económica derivada de la aplicación del tributo no se produce en beneficio del sujeto pasivo, y por su condición de tal (STS 2544/2018, de 27 de junio de 2018, recurso de casación 235/2016), sino por la intervención en el negocio jurídico de la SAREB. Por tanto, esta exención mantiene plenamente su vigencia.
En consecuencia, la concesión de garantías hipotecarias a favor de la SAREB sobre préstamos preexistentes estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Con respecto a la cuota fija del AJD la concesión de garantía hipotecaria estará sujeta, y no exenta, teniendo la condición de sujeto pasivo el garantizado con la hipoteca, por aplicación del párrafo primero del artículo 29 del TRLITPAJD.
Segunda: Si la concesión de hipotecas en garantía de financiaciones destinadas a la adquisición por el deudor de viviendas a la SAREB se encuentra exenta del AJD. Asimismo, se solicita aclaración de si la contestación a esta pregunta sería la misma con independencia de que (i) la hipoteca se otorgue simultáneamente con la concesión del préstamo o respecto de un préstamo preexistente y (ii) de que la condición de acreedor hipotecario corresponda a la SAREB o a un tercero.
De la consulta planteada por la consultante pueden producirse cuatro supuestos alternativos, procediendo a responder cada uno de ellos.
El primer supuesto es la concesión de hipoteca simultáneamente con la concesión del préstamo, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario la SAREB.
Como se ha indicado, en el supuesto de escritura de préstamo con garantía hipotecaria resulta de aplicación la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD, por tanto, el sujeto pasivo es la SAREB (el prestamista o acreedor hipotecario).
El número 24 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD establece una exención cuando el sujeto pasivo sea la SAREB, no obstante, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. Respecto a esta exención ya se pronunció este Centro Directivo en resolución de la Dirección General de Tributos en respuesta a consulta vinculante V1134-19, de 23 de mayo de 2019:
“En este supuesto, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. A este respecto, por lo que se refiere a las operaciones referentes a préstamos con garantía hipotecaria, cabe realizar dos consideraciones:
La primera es que la modificación del sujeto pasivo ha alterado también el sentido de la exención. En principio, esta exención estaba configurada para exonerar a la SAREB en aquellas operaciones en las que la SAREB actuara como prestatario en un préstamo con garantía, pues el sujeto pasivo de tal operación era el prestatario. Ahora, con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pues será en tal caso cuando resulte ser el sujeto pasivo del impuesto. Por el contrario, en las operaciones en que actúe como prestatario desaparece la exención, pues el sujeto pasivo será el prestamista.
La segunda es que, conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, transcrita anteriormente, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley. Ahora bien, solo en el caso de escrituras que documenten operaciones de préstamo con garantía hipotecaria perderá su vigencia la exención, pero no en el caso de concesión de garantías relativas a préstamos preexistentes o como garantías otorgadas al margen de préstamos, es decir, para garantizar el cumplimiento de otros tipos de obligaciones.”
En consecuencia, la exención del número 24 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD resulta inaplicable. Ahora bien, conviene precisar que si los bienes inmuebles, para cuya adquisición la SAREB otorga un préstamo garantizado con hipoteca, son transmitidos por la propia SAREB resulta de aplicación la exención de carácter objetivo señalada anteriormente, esto es, la exención del párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012. Como ya se indicó, se trata de una exención de carácter objetivo y no cabe entender que se transforme en una exención de carácter subjetivo porque la SAREB se convierta en sujeto pasivo, ya que el presupuesto de hecho que configura la exención es que la SAREB transmita un bien inmueble, mientras que la operación que origina el hecho imponible AJD, documentos notariales, es la escritura de préstamo con garantía hipotecaria (ex artículos 28 y 31 del TRLITPAJD). Por tanto, esta exención objetiva no se ve afectada por el segundo párrafo del artículo 45.II del TRLITPAJD.
El segundo supuesto es la concesión de hipoteca simultáneamente con la concesión del préstamo, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario un tercero.
Conforme a lo indicado anteriormente, en el supuesto de escritura de préstamo con garantía hipotecaria resulta de aplicación la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD, por tanto, el sujeto pasivo es el prestamista o acreedor hipotecario. Asimismo, al tratarse de la adquisición de viviendas a la SAREB (como plantea la consulta) resulta de aplicación la exención de carácter objetivo señalada anteriormente, esto es, la exención del párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012.
El tercer supuesto es la concesión de hipoteca respecto de un préstamo preexistente, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario la SAREB.
Este supuesto se contestó al resolver la cuestión primera, por tanto, cabe indicar lo mismo. La concesión de garantías hipotecarias a favor de la SAREB sobre préstamos preexistentes estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD por el párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012. Con respecto a la cuota fija del AJD la concesión de garantía hipotecaria estará sujeta, y no exenta, teniendo la condición de sujeto pasivo el garantizado con la hipoteca, por aplicación del párrafo primero del artículo 29 del TRLITPAJD.
El cuarto supuesto es la concesión de hipoteca respecto de un préstamo preexistente, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario un tercero.
La respuesta es idéntica al tercer supuesto.
Tercera: Si las novaciones modificativas respecto de préstamos hipotecarios que cumplan con los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales del artículo 9 de la Ley 2/1994 y respecto de los que la SAREB tenga la condición de acreedor siguen estando exentas del AJD.
El artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE núm. 80, de 4 de abril de 1994) establece una exención a la cuota gradual de los AJD, documentos notariales, en los supuestos de novación modificativa “de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.” En consecuencia, se trata de una exención objetiva –se declara la exención de la operación, no se exonera a sujetos pasivos determinados–, se mantiene plenamente su vigencia y aplicabilidad, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.
CONCLUSIONES:
Primera: La concesión de garantías hipotecarias a favor de la SAREB sobre préstamos preexistentes estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Sin embargo, estará sujeta, y no exenta, a la cuota fija del AJD, teniendo la condición de sujeto pasivo el garantizado con la hipoteca.
Segunda: La concesión de hipoteca simultáneamente con la concesión del préstamo, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario la SAREB estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Sin embargo, estará sujeta, y no exenta, a la cuota fija del AJD, teniendo la condición de sujeto pasivo la SAREB (acreedor hipotecario).
Tercera: La concesión de hipoteca simultáneamente con la concesión del préstamo, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario un tercero estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Sin embargo, estará sujeta, y no exenta, a la cuota fija del AJD, teniendo la condición de sujeto pasivo el acreedor hipotecario.
Cuarta: La concesión de hipoteca respecto de un préstamo preexistente, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario la SAREB estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Sin embargo, estará sujeta, y no exenta, a la cuota fija del AJD, teniendo la condición de sujeto pasivo el garantizado con la hipoteca.
Quinta: La concesión de hipoteca respecto de un préstamo preexistente, para la adquisición de viviendas a la SAREB, ostentando la condición de acreedor hipotecario un tercero estará sujeta, pero exenta, de la cuota gradual del AJD. Sin embargo, estará sujeta, y no exenta, a la cuota fija del AJD, teniendo la condición de sujeto pasivo el garantizado con la hipoteca.
Sexta: Las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios que cumplan con los requisitos del artículo 9 de la Ley 2/1994, cuando la SAREB tenga la condición de acreedor, están exentas de la cuota fija y gradual del AJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, art. 9. Ley 9/2012, DA21. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 45-I-B)-24, 45-II