La aportación de activos descrita no es susceptible del régimen especial del Capítulo VII, Título VII de la LIS (fusión, escisión, canje de valores) por no cumplir la definición de canje: la operación no atribuye a los socios participaciones que les confieran control mayoritario en la entidad adquirente, sino que simplemente incrementa la participación de una ya existente. Subsidiariamente, la DGT descarta pronunciarse sobre los motivos económicos válidos y sobre la exención de dividendos posteriores por falta de legitimación activa (el consultante es la sociedad, no los socios afectados por el Impuesto sobre Patrimonio). La aplicabilidad de la exención del artículo 4.8 de la Ley del Patrimonio requeriría consulta de los socios como obligados tributarios.
Hechos
Las personas físicas PF1 y PF2, son titulares, respectivamente, del 50% de las participaciones sociales en las entidades A, B y C.
Estas tres entidades tienen como objeto social la hostelería y la explotación de bienes inmuebles, y, según se manifiesta en el escrito de consulta, comparten las siguientes características:
- Residentes en territorio español.
- Realizan actividades económicas.
- Disponen de personal contratado y medios materiales para el desarrollo de su actividad empresarial.
- A ninguna de las sociedades les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Todas las participaciones que en dichas sociedades tienen las personas físicas PF1 y PF2 tienen una antigüedad superior a un año.
Por otra parte, PF1 y PF2 han constituido la sociedad D, siendo titulares del 100% de las participaciones de la compañía (50% cada uno de ellos).
El objeto social de esta entidad D es la actuación como sociedad holding.
PF1 y PF2 pretenden realizar una aportación de las participaciones de las sociedades A, B y C a su sociedad holding D.
Los objetivos que se pretenden mediante la realización de la operación de reestructuración son los siguientes:
- Fortalecimiento de una estructura holding: Que se alcance y se fortalezca una estructura "holding" en la que se aglutinen las participaciones de las que PF1 y PF2 son titulares en empresas relacionadas con la restauración, disponiendo al efecto de una sociedad desde la que permitir: i) una dirección y gestión unificada, centralizando cada uno de ellos en la sociedad holding la planificación y toma de decisiones única, ii) unificar las políticas y estrategias a través de la sociedad holding; iii) mejorar la captación de financiación por las filiales permitiendo gestionar de forma separada la financiación que cada una de ellas requiera en cada momento posibilitando que el riesgo de cada actividad sea asumido únicamente con el patrimonio empresarial de la entidad participada que desarrolle dicha actividad y iv) Centralizar a través de la entidad holding las futuras inversiones con el objetivo de reforzar las áreas de negocio actuales del grupo (restauración) y la expansión del mismo.
- Unidad de Criterio y Dirección: Garantizar una unidad de criterio en las diferentes sociedades con actividades económicas u operativas. Tomar una decisión única en las cuestiones que afecten a las sociedades operativas, lo que permitirá evitar o mitigar las discrepancias que puedan surgir entre los socios en relación a la toma de decisiones de carácter estratégico. Y ello puesto que al centralizar la participación de cada socio actual en una sociedad holding implica que cuando entre la siguiente generación en el capital social de las sociedades activas, dicha entrada se producirá de forma indirecta, a través de su participación en la sociedad holding.
- Facilitar proyectos de inversión: Acometer a corto y medio plazo proyectos de inversión con la finalidad de mantener una posición competitiva en el mercado y para poder, en su caso, iniciar nuevos proyectos separando los riesgos empresariales.
- Instaurar una política de diversificación de inversiones: con los beneficios que las compañías fruto de la aportación han ido generando a lo largo de los años. Para ello, se plantean que una vez que se encuentre centralizada las participaciones de las compañías en la entidad holding D, se instaurará una política de dividendos que permita que esta entidad realice nuevas inversiones conjuntamente y aisladamente, separando de esta forma los riesgos de las nuevas actividades de la actividad que hasta la fecha venían realizando y facilitando de esta forma la financiación de las nuevas actividades en las compañías que lo realicen, evitando de esta forma tener que recurrir a financiación externa permitiendo simplificar la reinversión de los excedentes de una sociedad en otra del mismo grupo mediante la distribución de dividendos.
- Centralizar en la entidad holding D la liquidez necesaria (vía distribución de dividendos, reparto de prima, reducciones de capital, compraventa de participaciones, …) para que esta sociedad pueda facilitar financiación a aquellas sociedades participadas del grupo que la necesiten para garantizar su viabilidad, así como para financiar nuevos proyectos e inversiones.
- Organización patrimonial: Preparar, planificar y simplificar la futura sucesión, unificando inicialmente el patrimonio en su sociedad holding, evitando de este modo, tras su fallecimiento, surjan entre sus herederos disputas sucesorias. Consiguiendo con ello alejar conflictos y tensiones por la gestión futura del patrimonio familiar en el grupo de sociedades por posibles desavenencias entre sus herederos.
- Separar el patrimonio del matrimonio de las responsabilidades patrimoniales derivadas de las actividades desarrolladas por las filiales garantizadas por el grupo sin comprometer los bienes de los socios y asumir la administración de las participadas la sociedad holding.
- Facilitar la entrada de posibles nuevos socios y/o inversores en todas o algunas de las diferentes sociedades participadas por la sociedad holding.
- Reforzar la percepción externa del grupo, mejorar la capacidad de negociación con proveedores y potenciar la marca.
Cuestión planteada
1- Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
2- Si la totalidad de los motivos económicos expuestos en la presente consulta pueden considerarse como motivos económicos válidos.
3- Si, en el caso de que con posterioridad a la aportación se acordase un reparto de dividendos por parte de cualquiera de las empresas participadas, cabría aplicar la exención para evitar la doble imposición del artículo 21 de la LIS, y la no sujeción a la obligación de retener del artículo 128.4.d) de la LIS.
4- Si a la sociedad holding, teniendo en cuenta que más del 50% del activo esta afecta a actividades económicas, le será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en especial a lo referente a la no consideración como valores de las participaciones en sociedades participadas que supongan más del 5% del capital social.
Contestación
En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que, al no haber sido presentado el escrito de consulta por el obligado tributario en el Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso, los socios de la entidad consultante, sino por esta última, la presente contestación no entra a analizar la última de las cuestiones planteadas.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En lo que respecta a las dos primeras cuestiones planteadas por los consultantes, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...)
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida”.
El supuesto planteado en el escrito de consulta consiste en una operación de canje de valores por la que las personas físicas PF1 y PF2 tienen intención de aportar sus participaciones que representan el 100% de las entidades A, B y C a la entidad D, residente en territorio español.
A la vista de lo expuesto, en la medida en que la entidad beneficiaria (en concreto, entidad D) adquiera participaciones en el capital social de las entidades A, B y C que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (concretamente, el 100% de las entidades A, B y C), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, resultará de aplicación, a las operaciones planteadas, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, los socios personas físicas (PF1 y PF2) no integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas que se deriven del canje de valores proyectado, en virtud de lo dispuesto en el artículo anteriormente transcrito y de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Así, los valores recibidos tras el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados y conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
Respecto de los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores, estos se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios y conservarán la fecha de adquisición de los socios aportantes.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
En relación con la tercera cuestión planteada por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta que, desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso de que las entidades A, B y C distribuyan dividendos a la entidad D, a efectos contables, ésta reconocerá un ingreso por la parte de los dividendos que procedan de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la operación de canje) de las participaciones, mientras que por la parte de los mismos que procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a dicha aportación, no reconocerán ingreso alguno, sino que minorará el valor contable de la inversión.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas (entidades A, B y C) en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.
En definitiva, tomando en consideración todo lo anterior, tratándose de dividendos distribuidos con anterioridad a 1 de enero de 2021, el ingreso que deba computarse fiscalmente por la entidad D, derivado de la distribución de dividendos por parte de las sociedades participadas A, B y C, gozaría de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, con arreglo al cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”.
No obstante, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos que pudiera percibir la entidad D, procedentes de las entidades A, B y C, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en los términos previamente señalados, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5 por ciento y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras la operación de canje de valores, la entidad D ostentará un porcentaje de participación superior al 5% (en concreto, un 100%) en las sociedades A, B y C.
Por su parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de A, B y C en sede de la entidad D, en la medida en que a la referida operación le resulte de aplicación el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en virtud del artículo 80 de la LIS, el valor y la fecha de adquisición de los bienes y derechos adquiridos por la beneficiaria de la operación serán los existentes en sede de los aportantes. En este caso, por tanto, las participaciones que reciba la entidad D de las personas físicas aportantes (PF1 y PF2) conservarán la fecha y el valor de adquisición existentes en sede de los aportantes. Por lo que, si la fecha de adquisición originaria fuese superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS.
En el caso planteado, por otra parte, se desconoce si las entidades A, B y C, entidades directamente participadas por la entidad D, en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución a esta última, obtuvieron dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de posibles filiales que representasen más del 70% de sus ingresos. De ser así, la participación indirecta que la entidad D debería poseer respecto de tales filiales participadas por las entidades A, B y C, en la fecha en que resultara exigible, en sede de la sociedad holding directamente participada, el beneficio que hubiera sido distribuido por las filiales indirectamente participadas, debería ser superior o igual al 5% de su capital social y haberla ostentado de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que tales dividendos fueron exigibles por la sociedad A, B y C o haberla mantenido posteriormente hasta completar dicho plazo. Sin embargo, no existe datos en el escrito de consulta sobre este punto.
Por último, de acuerdo con la información manifestada en el escrito de consulta, las entidades participadas (A, B y C) tienen su residencia fiscal en territorio español, por lo que no sería necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, la entidad D podría beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en relación con los dividendos que pudiera percibir de las entidades A, B y C.
Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de dividendos distribuidos a partir de 1 de enero de 2021, el importe del ingreso fiscal que deba computarse en la base imponible de la entidad D se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria
Respecto a la obligación de practicar retención, el artículo 128 de la LIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…)”
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 arts. 4. Ocho. Dos
LIS Ley 27/2014 arts. 21-1, 76-5, 80-1, 89-2 y 128
RIS RD 634/2015 art. 61