La amortización fiscal del fondo de comercio identificado por la Inspección a raíz de la valoración a valor normal de mercado en la escisión es deducible conforme al artículo 11.4 TRLIS (máximo 5% anual), independientemente de que el acta esté recurrida, siempre que conste contablemente. Para los ejercicios 2003-2007: requiere reformulación de cuentas y declaraciones complementarias; la aportación a valor contable en origen no genera fondo comercial, pero su reconocimiento a efectos fiscales al valor de mercado opera conforme al artículo 18 TRLIS con integración progresiva en base imponible. Para ejercicios posteriores: deducible sin complementarias si se dota contablemente desde entonces; la deducibilidad no está condicionada a la resolución judicial sino a cumplimiento normativo, aunque la presunción de legalidad administrativa ampara la dotación. En caso de posterior enajenación de acciones, el valor de adquisición fiscal es el valor de mercado reconocido en la escisión.
Hechos
La entidad consultante se constituyó como producto de la escisión total de una sociedad F la cual presentó la última declaración del Impuesto sobre Sociedades por el período de 01/01/2002 a 06/09/2002.
La sociedad F fue incluida en Plan de Inspección al objeto de comprobar la correcta aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 al que se cogió la escisión. Dado que la sociedad escindida totalmente perdió su personalidad jurídica, las actuaciones inspectoras se siguieron con las sociedades beneficiarias de la escisión: la entidad consultante y una sociedad I.
La Inspección consideró que no existían motivos económicos válidos para llevar a cabo la escisión, debiendo, en consecuencia, aplicar el régimen general de tributación regulado en el artículo 15 de la Ley 43/1995.
En la propuesta de regularización de la Inspección se integró en la base imponible el valor de mercado de la sociedad escindida. Por dicho motivo se estimó que el valor de mercado de la sociedad escindida era superior a su patrimonio contable, por lo que se obtiene una diferencia que es el importe del ajuste positivo que debe realizarse en la base imponible de la sociedad F.
A continuación la Inspección procedió a distribuir el incremento de valor de la sociedad escindida entre cada uno de los elementos patrimoniales susceptibles de haber generado dicha plusvalía, poniendo de manifiesto sendas plusvalías por atribuir el valor de mercado de inmuebles y de acciones propiedad de la sociedad escindida, y el resto de la plusvalía generada en la transmisión de elementos patrimoniales adjudicados se calificó en el acta como fondo de comercio.
En mayo de 2008 se interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa por estar en desacuerdo con la liquidación.
Cuestión planteada
Con motivo de la liquidación procedente del acta, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si será posible la amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto por parte de la Inspección a pesar de existir un acta recurrida.
2. Si así fuera, respecto de las amortizaciones a realizar desde la escisión hasta el ejercicio 2007 inclusive, si sería necesario realizar previamente la correspondiente anotación contable, y por lo tanto se debería proceder a la reformulación de las cuentas anuales presentadas, y a la subsiguiente presentación de declaraciones complementarias.
3. Respecto de las amortizaciones a realizar en los ejercicios subsiguientes, si sería posible su deducibilidad, y qué requisitos contables y fiscales se deberían cumplir a estos efectos.
4. Si depende la deducibilidad fiscal de la amortización del sentido del fallo final del Tribunal o si, por el contrario, independientemente de dicho fallo podrían ser deducibles las dotaciones a la amortización del fondo de comercio, por la presunción de legalidad de los actos administrativos.
5. Si se podría esperar a la resolución de los tribunales para amortizar contable y fiscalmente el fondo de comercio, sin la presentación de complementarias a pesar de la prescripción.
6. En el caso de proceder en un ejercicio posterior a la venta de las acciones, qué valor fiscal de adquisición debería ser tenido en cuenta.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A efectos contables, parece posible presumir que en la escisión total producida, la entidad consultante que se constituyó como producto de la escisión total de la sociedad F, habrá valorado los elementos patrimoniales recibidos por los valores contables que tuvieran en la sociedad F antes de su escisión. En consecuencia, no se habrá originado en la entidad consultante ningún fondo de comercio contable.
Por su parte, el artículo 18 del TRLIS regula los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado, estableciendo que:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”
En el caso concreto de la presente consulta, el fondo de comercio fiscal que surgiría como consecuencia de aplicar a los elementos patrimoniales recibidos con la escisión total el valor normal de mercado, sería un elemento patrimonial amortizable, que según establece el artículo 11.4 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2007, podría amortizarse con el límite anual máximo del 5%, al indicar que:
“4. Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente no se encuentre, respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en este párrafo no se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible de aquél.”
De acuerdo con ello, la entidad consultante debería haber ido integrando en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor de adquisición (cero) del fondo de comercio, en cada período impositivo, aplicando al valor del fondo de comercio fiscal el porcentaje del 5% en cada uno de ellos.
Dado que, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante no habrá seguido este proceder, cabe indicar que, según establece el artículo el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación a la rectificación de las autoliquidaciones:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”
En cualquier caso, ha de tenerse en cuenta que la posibilidad de instar la solicitud de rectificación de la autoliquidación no sería posible si hubiera entrado en juego el instituto de la prescripción.
Por otra parte, la regulación establecida en el artículo 11.4 antes transcrito, en relación a la deducibilidad fiscal de las dotaciones para la amortización del fondo de comercio, ha sido objeto de modificación, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, surtiendo efectos desde entonces lo introducido en el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, que pasa a indicar que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
En consecuencia, a efectos de continuar efectuando la integración a que se refiere el artículo 18 del TRLIS, la deducibilidad del fondo de comercio seguirá efectuándose por la veinteava parte de su importe.
En cuanto a la posibilidad planteada en el escrito de consulta de reformular las cuentas anuales, no es competencia de este Centro Directivo pronunciarse sobre tal materia contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11, 12 y 18