Las prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del IVA, en el ejercicio de su actividad empresarial, estarán sujetas al impuesto conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992. Los servicios de hostelería, restauración y suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto acceden al tipo reducido del 10% conforme a lo establecido en el artículo 91.1.2.2º, siempre que se cumplan los requisitos de sujeción y la actividad se realice a título oneroso en el desarrollo de actividad empresarial.
Hechos
La mercantil consultante presta servicios de balneario y tratamiento con aguas termales y mineromedicinales sin disponer de alojamiento propio por lo que contrata el hospedaje con terceros. Dentro de los servicios ofrecidos, ofrece paquetes que incluyen el alojamiento y los tratamientos termales.
Cuestión planteada
Si a los servicios señalados les resultaría de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- Por otra parte, en relación con las prestaciones de servicios objeto de consulta, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
4.- Del escrito de consulta parece deducirse que ambos servicios prestados por el consultante tienen carácter independiente, de manera que, en esas condiciones, ambas prestaciones de servicios quedarán gravados al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde.
En consecuencia, puede concluirse que a los servicios de tratamientos con aguas termales prestados por el consultante en los términos expuestos les resultará de aplicación el tipo general del Impuesto del 21 por ciento, mientras que a los servicios de hostelería les resultará de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 2º de la Ley del Impuesto, en los términos expuestos en los apartados anteriores.
En este sentido se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 17 de julio de 2014, con número de referencia V1960-14, señalando lo siguiente:
“(…)
a) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios de alojamiento y restaurante facilitado por hoteles y otros establecimientos afines, como los balnearios.
b) Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los servicios termales, circuito de aguas, piscinas, gimnasio, sauna y servicios de masaje, facilitados por hoteles o balnearios cuando tales servicios constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma conjunta con el mismo.
A estos efectos, tendrán la consideración de accesorios cuando se ofrezcan conjuntamente con los servicios de alojamiento o restaurante sin que ello conlleve un incremento del precio de dichos servicios y se ofrezcan con independencia de que sean utilizados o no por el destinatario de los mismos.
En el caso de que los señalados servicios (los servicios termales, circuito de aguas, piscinas y gimnasio, sauna y servicios de masaje) no constituyan una actividad accesoria a la principal de hostelería y se facturen de forma independiente de los mismos, tributarán al tipo general del 21 por ciento, aunque se incluyan en una única factura a favor del destinatario.
(…).”.
5.- No obstante lo anterior, en relación con los servicios de alojamiento que el consultante subcontrata a terceros es necesario destacar que, si los mismos son prestados a sus clientes en nombre propio, podría resultar de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes previsto en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales tal y como parece suceder en el caso de los servicios de alojamiento objeto de consulta.
Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante va a prestar servicios de alojamiento en nombre propio y utilizando exclusivamente medios ajenos por lo que, a los mismos, les resultaría de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-2º-