La aportación de participaciones por PF1 a su holding W se acoge al régimen especial del art. 87 LIS si concurren: (i) W es residente español o tiene EP afectado; (ii) PF1 participa al menos el 5% en W post-aportación; (iii) siendo PF1 persona física, las entidades A-G no aplican régimen de AIE/UTE ni tienen como actividad principal gestión de patrimonio (art. 4.8 LIP); (iv) las participaciones representan mínimo 5% en cada entidad; (v) se poseen ininterrumpidamente durante el año anterior. Cumplidos estos requisitos, procede diferimiento de plusvalías. Respecto a dividendos posteriores de A-G, aplica exención art. 21 LIS y no retención art. 128.4.d) LIS en W. Las participaciones en holdings constituidas cumplen exención patrimonio art. 4.8 LIP si superan 5% del capital.
Hechos
La consultante (PF1) es una persona física que es titular, junto con sus tres hermanos (PF2, PF3 y PF4), de participaciones sociales en las entidades A, B, C, D, E, F y G, entre otras.
Concretamente, PF1 ostenta las siguientes participaciones:
- 12,71% de la entidad A.
- 18,28% de la entidad B.
- 20% de las entidades C, D, E, F y G.
Respecto a estas entidades en las que participan los cuatro hermanos, se informa de lo siguiente:
- Son residentes en territorio español.
- Realizan actividades económicas.
- Disponen de personal contratado y medios materiales para el desarrollo de su actividad económica.
- A ninguna de las sociedades les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Todas las participaciones tienen un periodo de tenencia superior al año puesto que se adquirieron en virtud de la escritura de constitución, así como mediante una donación a la que le fue de aplicación el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Por su parte, la consultante (PF1) es, además, titular del 100% de las participaciones de la sociedad holding W, de ámbito nacional, y tiene dos hijos.
En lo que respecta a sus tres hermanos, se informa de lo siguiente:
- PF2, además de participar en las sociedades anteriormente mencionadas y de tener participaciones de algunas otras empresas no relevantes para la presente consulta, es titular del 100% de las participaciones de la sociedad holding Y, de ámbito nacional. Además, está divorciado y tiene dos hijos.
- PF3, además de participar en las sociedades anteriormente mencionadas y de tener participaciones de algunas otras empresas no relevantes para la presente consulta, es titular del 100 de las participaciones de la sociedad holding X, de ámbito nacional. Además, está casada, en régimen de separación absoluta de bienes, y tiene un hijo.
- PF4, además de participar en las sociedades anteriormente mencionadas y de tener participaciones de algunas otras empresas no relevantes para la presente consulta, es titular del 100% de las participaciones de la sociedad holding Z, de ámbito nacional. Además, está casado, en régimen de separación absoluta de bienes, y tiene tres hijos.
Teniendo en cuenta esta información, PF1 pretende realizar una aportación de las participaciones que ostenta en las entidades A, B, C, D, E, F y G a su sociedad holding W, al igual que sus hermanos que pretenden, por las mismas razones que se exponen a continuación, aportar las participaciones que ostentan cada uno de ellos en las mismas a sus respectivas sociedades holding.
Los objetivos que se persiguen mediante la realización de las operaciones de reestructuración descritas son los siguientes:
- Que cada una de las personas físicas alcance y fortalezca una estructura "holding" en la que se aglutinen las participaciones de las que son titulares en entidades relacionadas con el sector de la fabricación y el comercio de productos cárnicos, incluidas las participaciones en entidades propietarias de fincas rústicas en las que se desarrollan actividades agrícolas y ganaderas, disponiendo al efecto de una sociedad desde la que poder gestionar y dirigir los intereses empresariales de toda su cartera de participaciones.
- La edad de los socios actuales indica que a corto o medio plazo sea aconsejable que la siguiente generación pueda integrarse en los órganos de dirección de las sociedades actuales. Por otro lado, el fallecimiento o jubilación de los socios podría determinar la entrada en el capital social de la siguiente generación, con lo que se pasaría de un reducido número de socios bien avenidos a un número de socios más elevado, lo que hace necesario que los socios actúen en una única dirección.
- Garantizar una unidad de criterio de cada grupo familiar que pueda tener una participación en las diferentes sociedades con actividad económica u operativas. Así, seguirán existiendo el mismo número de socios con el mismo porcentaje de voto que existe en la actualidad, lo que obligará a cada grupo familiar a tomar una decisión única en las cuestiones que afecten a las sociedades operativas, lo que permitirá evitar o mitigar las discrepancias que puedan surgir entre los socios en relación a la toma de decisiones de carácter estratégico. Y ello puesto que, al centralizar la participación de cada socio actual en una sociedad holding, implica que cuando entre la siguiente generación en el capital social de las sociedades activas, dicha entrada se producirá de forma indirecta, a través de su participación en la sociedad holding, respetando de esa manera una única decisión por estirpe.
- Centralizar la gestión de la cartera de las participaciones de cada socio en una sola entidad, para unificar y garantizar la política accionarial del grupo de sociedades y unificar el voto de forma que la entrada en cada una de las compañías de las siguientes generaciones no implique una dispersión del voto de los socios, causada por el reparto de las participaciones entre los herederos de los actuales socios.
- Acometer a corto y medio plazo proyectos de inversión con la finalidad de mantener una posición competitiva en el mercado y para poder, en su caso, iniciar nuevos proyectos, separando los riesgos empresariales.
- Facilitar la centralización de los recursos de las distintas sociedades para financiar las actividades de las sociedades que lo requieran y poder afrontar nuevas inversiones empresariales, evitando tener que recurrir a la financiación ajena o a desembolsos de las personas físicas en aquellas sociedades necesitadas de liquidez pudiendo utilizar, para ello, los excedentes empresariales del resto de entidades (tanto los ya generados como los que se vayan produciendo en el futuro).
- Facilitar la consecución de recursos financieros intragrupo para poder solventar las deudas existentes en las compañías y/o acometer nuevas inversiones mediante el reparto de dividendos por sociedades ya existentes con carácter previo a la operación.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración que realizará la consultante (PF1) puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si, en el caso de que con posterioridad a la aportación se acordase un reparto de dividendos por parte de cualquiera de las entidades participadas, cabría aplicar la exención del artículo 21 de la LIS, y la no sujeción a la obligación de retener del artículo 128.4.d) de la LIS.
3. Si a las sociedades holding les será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en especial a lo referente a la no consideración como valores de las participaciones en sociedades participadas que supongan más del 5% del capital social.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La persona física PF1 plantea una operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones que ostenta en las entidades A, B, C, D, E, F y G, en las que participa junto con sus tres hermanos (PF2, PF3 y PF4), a su entidad holding W.
1º.) En primer lugar, respecto a la aportación que realizará PF1 de sus participaciones en las entidades A, B, C, D, E, F y G a la entidad W, cabe señalar lo siguiente.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad W, residente en España, una participación superior o igual al 5% del capital de las entidades A, B, C, D, E, F y G (en concreto, el 12,71% de A, el 18,28% de B y 20% de C, D, E, F y G) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la entidad W se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades A, B, C, D, E, F y G en el socio aportante, manteniendo igualmente su respectiva fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las entidades A, B, C, D, E, F y G, adquiridas por la entidad W, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
2º.) En segundo lugar, se plantea la aplicación de la exención por doble imposición del artículo 21 de la LIS a los dividendos que pudieran distribuirse por las entidades A, B, C, D, E, F y G a la entidad holding W.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso de que las entidades A, B, C, D, E, F y G distribuyan dividendos a la entidad W, a efectos contables, ésta reconocerá un ingreso por la parte de los dividendos que procedan de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la aportación) de las participaciones, mientras que por la parte de los mismos que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno, sino que minorará el valor contable de la inversión.
Al margen del registro contable que proceda, a efectos fiscales, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 84 de la LIS, entre los derechos tributarios referidos a los elementos patrimoniales transmitidos está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas (entidades A, B, C, D, E, F y G), en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan el mismo valor y la misma fecha de adquisición.
En definitiva, los ingresos que deban computarse fiscalmente, derivados de la distribución de dividendos por parte de las entidades A, B, C, D, E, F y G, gozarían de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la redacción dada por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, con arreglo al cual:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)
10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos que pudiera percibir la entidad W, procedentes de las entidades A, B, C, D, E, F y G, se podrán beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que, tras la operación de aportación no dineraria proyectada, la entidad W ostentará un porcentaje de participación superior al 5% en las entidades A, B, C, D, E, F y G (en concreto, el 12,71% de A, el 18,28% de B y 20% de C, D, E, F y G).
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de A, B, C, D, E, F y G, en sede de la entidad W, en la medida en que resulte de aplicación el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en virtud del artículo 78 de la LIS, el valor y la fecha de adquisición de los bienes y derechos adquiridos por la beneficiaria de la operación serán los existentes en sede de los aportantes. En este caso, por tanto, las participaciones que recibiría la entidad W de la persona física aportante (PF1) conservarían la fecha y el valor de adquisición existentes en la misma, por lo que, si la fecha de adquisición originaria fuese superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS. De la información proporcionada en el escrito de consulta parece desprenderse que PF1 poseía sus participaciones en las entidades A, B, C, D, E, F y G desde hacía más de un año.
Adicionalmente, en el presente supuesto, se desconoce si las entidades A, B, C, D, E, F y G participan, a su vez, en otras entidades. De ser así, sería preciso analizar si las entidades A, B, C, D, E, F y G obtienen dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. Este porcentaje del 70% se calcula sobre los ingresos que resulten del resultado consolidado que se derivan de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, cuando la entidad directamente participada sea dominante de un grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio y formule cuentas anuales consolidadas. En caso de superarse el referido porcentaje del 70%, se analizarán las participaciones indirectamente poseídas para ver si, respecto de ellas, se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo y antigüedad o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. No será preceptivo cumplir el porcentaje indirecto mínimo del 5% en el supuesto de que las filiales formen parte del mismo grupo mercantil que la entidad directamente participada y formulen estados consolidados.
Tomando en consideración lo anterior, es preciso traer a colación en este punto el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V5067-16), con arreglo al cual, en la medida en que la entidad directamente participada participe, a su vez, en otras entidades, a efectos de determinar la condición de entidad holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad directamente participada en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución.
De igual modo, debe tomarse en consideración el criterio manifestado por este Centro Directivo (entre otras en su consulta vinculante V0478-20), en un supuesto en el que la sociedad operativa distribuye dividendos a la sociedad holding directamente participada y esta, posteriormente, distribuye dividendos a su socio último. En tal supuesto, el requisito de participación indirecta mínima, en el socio último, se debe analizar el día en que resulte exigible, en sede de la sociedad holding directamente participada, el beneficio que hubiera sido distribuido por la entidad operativa indirectamente participada.
No obstante lo anterior, en el presente supuesto, se desconoce si las entidades A, B, C, D, E, F y G, entidades directamente participadas por la sociedad W, en el ejercicio cuyos beneficios pudieran ser objeto de distribución, obtuvieron dividendos o participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades que representasen más del 70% de sus ingresos. De ser así, la participación indirecta que la entidad W debería poseer respecto de las posibles filiales participadas por las entidades A, B, C, D, E, F y G, en la fecha en que resultara exigible, en sede de la sociedad holding directamente participada, el beneficio que hubiera sido distribuido por las filiales indirectamente participadas, debería ser superior o igual al 5% de su capital social y haberla ostentado de forma ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que tales dividendos fueron exigibles por cualquiera de las sociedades A, B, C, D, E, F y G o haberla mantenido posteriormente hasta completar dicho plazo.
Por último, del escrito de consulta parece desprenderse que las entidades participadas A, B, C, D, E, F y G son residentes fiscales en territorio español, por lo que no sería necesario analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos previamente analizados, la entidad W podría beneficiarse de la exención regulada en el artículo 21 de la LIS, en relación con los dividendos que pudiera percibir de las entidades A, B, C, D, E, F y G. Sin perjuicio de lo anterior, el importe del ingreso fiscal que deba computarse en la base imponible de la entidad W se reducirá en un 5%, en concepto de gastos de gestión referidos a las participaciones de las que proceden los dividendos distribuidos, tal y como establece el artículo 21.10 de la LIS previamente transcrito.
En todo caso, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Finalmente, respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…).”
A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…).”
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (en adelante, LIP), que regula el impuesto, establece la exención en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a) del artículo 4.Ocho.Dos.”.
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la entidad holding tenga en las entidades participadas que supongan al menos el 5% de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5% individual o al 20% del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto la consultante va a ser titular del 100% de las participaciones de la entidad holding.
Respecto al cumplimiento de la letra c), para el acceso a la exención del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, referente a las funciones de dirección en la entidad y que debe percibir una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, nada dice al respecto en el escrito de la consulta.
En la medida que se cumplan las condiciones establecidas en las letras a), b) y c), la consultante tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 Art.4-Ocho-Dos
LIS Ley 27/2014 arts. 21, 87-1, 89-2, 128
RIS RD 634/2015 art.61