Las transmisiones de plazas de aparcamiento por el Ayuntamiento están sujetas al IVA. Aunque el artículo 7.8º LIVA exime las entregas de entes públicos sin contraprestación o con contraprestación tributaria, esta exención no aplica cuando la operación constituye actividad empresarial desarrollada con ordenación independiente de medios personales y materiales asumiendo riesgo y ventura. La venta de plazas de aparcamiento a título oneroso, de forma habitual, configura tal actividad empresarial, quedando fuera del ámbito de la exención pública. La conclusión depende de que se acredite el carácter continuado y el régimen de responsabilidad asumido por el ente en la explotación.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a proceder a la enajenación, por subasta, de las plazas de estacionamiento de vehículos ubicadas en aparcamientos subterráneos de titularidad municipal con posterioridad a la renuncia unilateral al contrato de concesión presentada por la empresa concesionaria adjudicataria de la construcción y posterior explotación de tales aparcamientos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de las plazas de aparcamiento efectuadas por el Ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, como sucede, en principio, en el caso que se consulta.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
En el supuesto considerado, de acuerdo con el contenido de la consulta, el Ayuntamiento va a proceder a la venta de las plazas de garaje a cambio de una contraprestación que será el precio de remate para la adjudicación en subasta pública de los inmuebles.
Por consiguiente, dado que la contraprestación exigida no tiene naturaleza tributaria, debe concluirse que las entregas de las plazas de garaje se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir, en principio, la cuota correspondiente del Impuesto sobre los adquirentes.
Debe advertirse, en el mismo sentido, que su no sujeción provocaría distorsión de la competencia al ser operaciones realizadas en clara concurrencia con empresarios privados.
3.- Sin perjuicio de la consideración de las entregas de plazas de garaje por el Ayuntamiento consultante como operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Según se desprende de la documentación incorporada al escrito de consulta, la entidad concesionaria resultó adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción y posterior explotación de cuatro aparcamientos subterráneos, de los cuales se finalizaron las correspondientes obras respecto de tres aparcamientos.
Con posterioridad, la empresa concesionaria presenta renuncia unilateral al contrato de concesión transmitiendo al Ayuntamiento consultante tres aparcamientos terminados cuya construcción ha promovido y un cuarto en proceso de construcción.
Por su parte, el Ayuntamiento se plantea la transmisión de las plazas de garaje correspondientes a los aparcamientos ya construidos.
En consecuencia, al no encontrarnos ante una primera entrega de edificaciones efectuada por el promotor de las mismas, resultará de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP-AJD.
Finalmente, debe señalarse que el propio artículo 20, en su apartado dos, establece que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del citado artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Preceptúa igualmente esta norma que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
En los supuestos en que la transmisión de las plazas de aparcamiento esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por haber sido de aplicación la renuncia a la exención, el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, será el 18 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 20-Uno-22º-