La deducción por inversión en vivienda habitual ampara: a) los pagos a copropietarios en el ejercicio de adquisición de la participación indivisa; b) la amortización e intereses del préstamo hipotecario subrogado hasta su extinción en 2012 (al 100%, como financiación ajena original), practicándose a medida que se devuelva el principal; c) la amortización e intereses del préstamo concertado con los hermanos desde 2012 en adelante (al 100%, como financiación ajena para completar la adquisición), siempre que la vivienda cumpla requisitos de habitación efectiva y permanente dentro de los doce meses siguientes a la adquisición y mantenga la condición de residencia habitual durante tres años continuados para consolidar las deducciones.
Hechos
El consultante y sus dos hermanos extinguen, el 31 de diciembre de 2010, el condominio que compartían sobre una vivienda (vivienda "A") -que de siempre él ha considerado ser su residencia habitual-, adjudicándose su pleno dominio. La adquirieron en 2006, junto con otras tres fincas, de sus padres, subrogándose en el préstamo hipotecario que gravaba las cuatro propiedades, préstamo que permanece domiciliado en una cuenta de titularidad de los padres -debido, según señala, a los altos costes de subrogación y tramitación-. En la actualidad -tras la extinción señalada- el préstamo continúa domiciliado en la cuenta de sus padres -por los motivos antes indicados-, satisfaciendo el consultante la parte que de cada recibo se corresponde con el valor de la vivienda "A" que ha adquirido, en su totalidad, y que se eleva al 44 por ciento de cada recibo.
Señala que su actual trabajo le impide tener una localidad fija donde ubicar su residencia habitual, dado que le "obliga a hacer desplazamientos por distintos puntos, en los centros de trabajo sitos en Valladolid, Madrid y Toledo"; no obstante manifiesta que la vivienda "A" adquirida en proindiviso en 2006 (un tercio) y hasta su totalidad en 2010 constituye su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si la vivienda "A" cumple los requisitos para ser considerada su vivienda habitual pudiendo así practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en función de las cantidades que satisfaga por su adquisición. En particular: a) En 2010 por las satisfechas al resto de copropietarios; b) por los pagos vinculados con el préstamo que la grava hasta su total amortización en 2012, al haberse subrogado mediante contrato privado de subrogación de deuda en el pago de la hipoteca, y en que porcentaje puede hacerlo; c) por el préstamo concertado con sus hermanos empleado para adquirir de ellos la vivienda, que comenzará a amortizar en 2012, tras finalizar la amortización del préstamo actual, y en qué porcentaje de las cantidades que satisfaga.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”… “por las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Añadiendo que la base de la deducción “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF el cual, en su apartado 1, considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”. Añadiendo que para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Conforme con el artículo 54.1 trascrito, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que una determinada vivienda tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Conforme con todo ello, si la vivienda que el consultante adquiere –en primera instancia en 2006 en una tercera parte indivisa y hasta su totalidad en 2010 por extinción del condominio con sus hermanos– constituye su residencia habitual –tendente a alcanzar la consideración de vivienda habitual–, podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Para consolidar las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde dicha adquisición.
Siendo así, las cantidades susceptibles de formar la base de deducción de cada ejercicio serán la totalidad de las que en cada año satisfaga, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición bien sea por pagos directos, como por subrogación en el préstamo que la grava y su amortización, o por amortización de otros préstamos en la medida en que su principal haya sido destinado a financiar dicha adquisición, así como, también, por cualquier otra cantidad vinculada con dicha adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, subrogación de préstamo, etc.), y por los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Respecto de las cantidades que transfiere a la cuenta de titularidad de sus padres donde se encuentran domiciliados los recibos de las cuotas de amortización del préstamo que, junto con otras tres fincas más, grava la vivienda adquirida por el consultante, este deberá justificar adecuadamente, por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria), la subrogación llevada a cabo sobre dicho préstamo así como que las cantidades transferidas lo son en pago de la parte porcentual que representa la amortización de dicha vivienda respecto de la totalidad de cada cuota de amortización o gasto asociado a esta.
Por último, referente al derecho a la deducción y determinación de la base máxima de deducción por las inversiones efectuadas hasta el ejercicio 2010 y a partir de 2011, su tratamiento fiscal difiere atendiendo al ejercicio en el que las mismas se realizan como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual contenida en la LIRPF, en los siguientes extremos:
a) Cantidades satisfechas hasta 31 de diciembre de 2010:
Conforme con la regulación del artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto vigente hasta 31 de diciembre de 2010, el derecho a la deducción no venía condicionado por la cuantía de la base imponible del ejercicio:
“1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. (…)”.
Por su parte, el artículo 78 de la LIRPF regula el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, estableciendo que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentajes específicos dicho tramo será el resultado de aplicar a la base de deducción, con carácter general, el porcentaje del 7,5 por ciento.
b) Cantidades satisfechas a partir de 1 de enero de 2011:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), ha modificado con carácter permanente la regulación de la deducción. En concreto el artículo 68.1.1º de la LIRPF queda redactado en los siguientes términos:
“1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. (…).
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…).
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
(…)”.
De esta manera, a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010.
A su vez, la citada Ley 39/2010 incorpora un régimen transitorio aplicable cuando con anterioridad a 2011 se hayan realizado determinadas inversiones, quedando recogido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF en los siguientes términos:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en un supuesto de adquisición de vivienda es que esta se hubiera adquirido jurídicamente con anterioridad a 1 de enero de 2011. Pudiendo, por tanto, ser de aplicación en el presente caso.
Si la base imponible del ejercicio fuese superior a 17.724,90 euros resultará de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, siendo de aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010. Por lo tanto, tendrá como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010 (es decir, 9.015 euros anuales), aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 euros no resultará de aplicación la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, si bien por aplicación de la nueva redacción del artículo 68.1 de la LIRPF se podrá seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos y condiciones que hasta 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilará entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art.68.1.1º y Disposición transitoria decimoctava; RD 439/2007 Art. 54-1