La escisión parcial de la rama de comercialización de productos B por parte de X cumple los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen especial de escisiones, siempre que se estructure como transmisión en bloque de una rama de actividad a entidad de nueva o existente, con atribución de valores a socios en proporción a sus participaciones y reducción de capital. Los motivos económicos alegados tienen consideración válida en tanto sirvan de causa real a la operación mercantil. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulta de aplicación sobre la renta derivada de la venta de derechos de comercialización si se cumplen los requisitos temporales y de destino establecidos. El nuevo grupo fiscal puede acogerse a consolidación en el período iniciado el 1 de diciembre de 2014 si antes del 30 de noviembre de 2015 se adoptan y comunican formalmente los acuerdos de consolidación por cada sociedad integrante.
Hechos
La entidad X es una sociedad residente en España.
En el ejercicio 2009, la matriz estadounidense del grupo X (Matriz), entidad cotizada en la Bolsa de Valores de Nueva York, adquirió a nivel mundial el grupo Y. Como consecuencia de dicha adquisición, se procedió a la integración de ambos grupos en España mediante una serie de operaciones en virtud de las cuales la sociedad Y, residente fiscal en España, pasó a ser accionista único de X.
En la actualidad, Y está participada de forma directa (61,8813%) por la sociedad estadounidense YHolding. El resto de su capital social (38,1187%) es propiedad de la sociedad holandesa XHolding. El accionista único indirecto del grupo español es la sociedad Matriz.
A su vez, X participa directamente en el 100% de capital de seis sociedades españolas (F1, F2, F3, F4, F5 y F6).
La sociedad Y es la entidad dominante de un grupo que consolida fiscalmente, integrado por todas las sociedades españolas previamente mencionadas. El ejercicio fiscal del grupo comienza el 1 de diciembre y finaliza el 30 de noviembre del siguiente año. El grupo fiscal tiene beneficios anuales y actualmente no posee bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La actividad principal desarrollada por Y consiste en la fabricación, distribución y control de calidad de productos farmacéuticos protegidos por patentes (productos A). Para su desarrollo cuenta con un amplio equipo humano dividido en distintos departamentos, así como con unas instalaciones que incluyen un edificio dedicado a la fabricación y empaquetado de los productos, 5 almacenes y varios edificios de oficinas, mantenimiento y control de calidad.
Asimismo, la sociedad Y es titular de los derechos de comercialización en España de los productos A, así como de otros medicamentos cuya patente ha expirado o está próxima a expirar o productos comercializados por el grupo únicamente en el mercado español (productos B).
Todos estos medicamentos eran comercializados directamente por la sociedad Y en España antes de su integración con el grupo X. Actualmente, se comercializan por la sociedad X, en virtud de un contrato de cesión de los citados derechos de comercialización de productos farmacéuticos.
La actividad económica principal de X consiste en la comercialización en España de productos farmacéuticos, tanto de productos B como A y los productos C (vacunas, productos oncológicos y productos de consumo para el cuidado de la salud), en virtud de derechos de comercialización o derechos de licencia. Cada unidad de negocio está organizada por departamentos. X cuenta también con otros departamentos que prestan servicios generales a todas las áreas de negocio.
Se plantean realizar las siguientes operaciones con anterioridad al 1 de diciembre de 2014:
1. X segregaría el negocio de comercialización de productos B mediante una escisión parcial de rama de actividad, en beneficio de la entidad F1. Con carácter previo a la escisión, F1 será vendida a valor de mercado por X a Y, de forma tal que cuando F1 reciba la rama de actividad escindida, el socio único de ambas sociedades será Y. F1 no dispone de créditos fiscales. Con ocasión de la escisión, F1 ampliará su capital social y entregará sus participaciones sociales a Y, mientras X reducirá capital y reservas en proporción al valor contable del negocio escindido. La entidad X transmitiría a F1 los siguientes elementos:
- Los derechos de comercialización y de licencia de los productos B, titularidad de X (autorizaciones y permisos administrativos necesarios para su comercialización). Puesto que Y es titular de determinados derechos de comercialización de productos B, Y transmitiría mediante un contrato de compraventa sus derechos de comercialización en exclusiva de productos B a la entidad X, de forma previo y/o simultánea a la escisión de la rama de actividad, por su valor de mercado. Los derechos de comercialización objeto de transmisión son un intangible no registrado contablemente por Y, a pesar de que viene generando ingresos desde febrero de 2010.
- Las acciones y participaciones en sociedades filiales de X que forman parte de la unidad de negocio de productos B (F2, F3 y F4).
- Las existencias de productos B, titularidad de X, y las cuentas relacionadas con los mismos (principalmente deterioros).
- Los saldos de las cuentas a pagar y a cobrar con terceros e intragrupo, de proveedores y clientes de productos B. En los casos en los que no sea posible realizar tal individualización, por tratarse de proveedores y clientes comunes a otras unidades de negocio (productos A o C), se realizaría una asignación en función del volumen de compras y ventas de los productos B.
- La totalidad del personal de ventas, relacionado con la comercialización de productos B, integrado por el personal de ventas, márketing y médico, que dedican el 100% de su actividad a la comercialización de productos B. La entidad X tiene aprobado un expediente de regulación de empleo. Se prevé que la entidad beneficiaria de la escisión se adhiera al ERE aprobado para X en las mismas condiciones, de forma que parte de los despidos derivados del ERE tendrán lugar en el seno de la entidad beneficiaria.
- Por último, respecto de los elementos patrimoniales afectos a las distintas unidades de negocio, incluyendo los departamentos de servicios centrales y de back office, las oficinas desde las cuales X realiza su actividad, y el personal soporte de la unidad de negocio (finanzas, recursos humanos, personal logístico…), el cual no se encuentra individualizado en X por unidades de negocio, permanecerían en la sociedad X. Si bien, podrán ser utilizados por la sociedad F1 en virtud de contratos de arrendamiento y de prestación de servicios.
Los elementos patrimoniales y los recursos humanos a segregar constituyen una rama de actividad, es decir, una unidad económica autónoma diferenciada:
- Los costes de personal y/o elementos comunes afectos a las diferentes unidades de negocio se asignan internamente a cada unidad de negocio, de tal forma que la sociedad X puede identificar los ingresos y costes asociados a la rama de comercialización de la productos B, pudiendo realizarse una distribución en el momento de la escisión, o en su defecto, acordarse contratos de prestación de servicios.
- En relación con el ERE, dado que el personal afectado por el mismo sería prescindible de no haberse realizado la escisión, su existencia no impide la consideración del negocio transmitido como una rama de actividad.
En sede de la entidad X se conservaría la comercialización de los productos A y C, sobre los que es titular de los correspondientes derechos de licencia y comercialización Los productos A y C son esencialmente diferentes de los productos B. Los negocios de comercialización de los medicamentos A y C son independientes del de comercialización de productos B, y son gestionados de forma autónoma en sede de la entidad escindida. Asimismo, los canales de venta y las estrategias utilizadas para la comercialización de los productos son diferentes en función de la línea de negocio a la que pertenezcan.
2. Inmediatamente después, pero en el mismo día, se realizaría una escisión financiera de Y, en virtud de la cual, Y escindiría su participación en F1 (100%) siendo la entidad beneficiaria una sociedad española de nueva creación (NEW), participada en los mismos porcentajes por los socios de Y.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar con la finalidad de:
- Gestionar cada línea de negocio de forma paralela, con un enfoque de mercado, administrando de forma independiente cada cartera de productos, evitando las diferencias de criterio y los conflictos derivados de la gestión conjunta.
- Especialización en líneas de negocio permitiendo un mejor análisis de los problemas específicos de cada una de ellas.
- Asignación eficiente de cada línea de negocio de los recursos materiales y humanos especializados disponibles.
- Racionalización de las funciones y procesos de negocio con el objetivo de mejorar las relaciones institucionales de cada una de las líneas de negocio, teniendo en cuenta que el sector farmacéutico se encuentra regulado y las relaciones que el grupo debe mantener con la Administración son diferentes en función del tipo de producto comercializado.
- Facilitar el mantenimiento y la creación de acuerdos comerciales, alianzas y otras colaboraciones específicas en relación con los productos propios de cada una de las líneas de negocio.
- Optimizar la política comercial permitiendo la preparación de campañas específicas para cada línea de negocio, la utilización de diferentes estrategias de comercialización de productos y la especialización de los recursos utilizados.
- Clarificar la estructura económica de cada línea de negocio haciéndola más transparente para los analistas y accionistas, en particular, separar y clarificar la cuenta de resultados y los flujos de caja que corresponden a cada una de ellas.
Las operaciones planteadas no persiguen la obtención de ventaja fiscal alguna ni la transmisión de ninguno de los negocios escindidos.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si la renta generada con motivo de la venta de los derechos de comercialización de los productos B, por parte de Y a X, es apta para poder acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Si el nuevo grupo fiscal, encabezado por NEW puede quedar acogido al régimen de consolidación fiscal en el período impositivo iniciado el 1 de diciembre de 2014, en la medida en que se adopten y se comuniquen los acuerdos de consolidación por cada una de las sociedades integrantes del mismo antes del 30 de noviembre de 2015.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, la entidad X plantea realizar una operación de venta de sus participaciones en F1 a la sociedad Y. Puesto que el escrito de la consulta no pregunta sobre la tributación de esta operación, este Centro Directivo no se pronuncia respecto a la misma.
A continuación, la entidad X pretende realizar una operación de escisión parcial del negocio de comercialización de productos B. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación, al socio de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad X transmitiría su negocio de comercialización de productos B, mientras que mantendría el negocio de comercialización de los productos A y B. Los datos de la consulta afirman que los productos A y C son esencialmente diferentes de los productos B, y que la comercialización de productos B se gestiona de forma autónoma en sede de la entidad escindida, constituyendo una rama de actividad diferenciada.
Adicionalmente, es preciso traer a colación que el concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, puesto que no se pretenden traspasar los departamentos de servicios centrales y de back office, las oficinas desde las cuales X realiza su actividad, y el personal soporte de la unidad de negocio (finanzas, recursos humanos, personal logístico…), los cuales permanecerían en la sociedad X, aunque se seguirían empleando por la entidad beneficiaria, en el negocio de comercialización del producto B, a través de contratos de arrendamiento y de prestación de servicios. Si dichos contratos permiten que la actividad de comercialización de los productos B continúe realizándose de forma análoga a como ahora se realiza, la no transmisión de estos elementos no sería óbice para calificar los elementos transmitidos como rama de actividad.
Asimismo, debe entenderse que las participaciones en las entidades F2, F3 y F4, que desarrollan la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma en la medida en que la actividad que realizan sea similar a la rama de actividad escindida.
Y en último lugar, el hecho de que parte de los despidos, derivados del ERE, tengan lugar en el seno de la entidad beneficiaria, tampoco alteraría la calificación de los elementos transmitidos como rama de actividad.
Por tanto, en la medida en que la actividad de comercialización de productos B por un lado, y la de comercialización de productos A y C por otro, constituyan ramas de actividad en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen concurrir en este caso concreto, con las condiciones previamente mencionadas, si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A continuación, en relación a la transmisión de la participación en F1, por parte de la sociedad Y, a favor de una entidad de nueva constitución (NEW), es preciso traer a colación el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, que define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en la sociedad F1 (100%), que se transmitirán a la sociedad NEW, manteniendo la entidad Y una participación mayoritaria en el capital social de X (100%).
En conclusión, la operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad Y transmitiría a NEW su participación en la sociedad F1, podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de gestionar cada línea de negocio de forma paralela, con un enfoque de mercado, administrando de forma independiente cada cartera de productos, evitando las diferencias de criterio y los conflictos derivados de la gestión conjunta; especializarse en líneas de negocio permitiendo un mejor análisis de los problemas específicos de cada una de ellas; permitir la asignación eficiente de cada línea de negocio de los recursos materiales y humanos especializados disponibles; racionalizar las funciones y procesos de negocio con el objetivo de mejorar las relaciones institucionales de cada una de las líneas de negocio, teniendo en cuenta que el sector farmacéutico se encuentra regulado y las relaciones que el grupo debe mantener con la Administración son diferentes en función del tipo de producto comercializado; facilitar el mantenimiento y la creación de acuerdos comerciales, alianzas y otras colaboraciones específicas en relación con los productos propios de cada una de las líneas de negocio; optimizar la política comercial permitiendo la preparación de campañas específicas para cada línea de negocio, la utilización de diferentes estrategias de comercialización de productos y la especialización de los recursos utilizados; y clarificar la estructura económica de cada línea de negocio haciéndola más transparente para los analistas y accionistas, en particular, separar y clarificar la cuenta de resultados y los flujos de caja que corresponden a cada una de ellas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con el principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias previsto en el artículo 90 del TRLIS por aplicación del régimen fiscal especial a la operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual se transmiten las participaciones en F1 a NEW, aun cuando estas entidades (F1, F2, F3 y F4) quedan excluidas del grupo fiscal actual en base a lo establecido en el artículo 68.2 del TRLIS al perder la condición de dependientes, la entidad beneficiaria de la escisión se subroga en la posición de la consultante respecto del derecho de aplicación del régimen de consolidación fiscal. Este derecho se transmite de una a otra desde el momento en que tiene efectos la operación de escisión.
Como consecuencia de ello, en el período impositivo en que tiene efectos esta operación de escisión parcial, la sociedad beneficiaria de la escisión parcial (NEW) podrá ser considerada como dominante de un grupo de sociedades y como dependientes aquellas otras entidades que tenían igual consideración en el actual grupo fiscal, cuya participación se transmite a la entidad beneficiaria (F1, F2, F3 y F4). Por otra parte, dado que la operación descrita determina la existencia de un nuevo grupo de consolidación fiscal, la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
Por último, cabe plantearse el tratamiento de la renta generada con motivo de la venta de los derechos de comercialización de los productos B, por parte de Y a X, y en concreto, si es apta para poder acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
A estos efectos, el artículo 10.3 del TRLIS establece que en el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS dispone que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
No obstante, puesto que en el momento de la venta de los derechos de comercialización las entidades X e Y forman parte de un grupo que consolida fiscalmente, será preciso eliminar el resultado generado por dicha venta, en los términos dispuestos en el artículo 72 del TRLIS. Posteriormente, como consecuencia de la escisión de la rama de comercialización de productos B, la entidad F1 se subroga en la posición de X, como adquirente de los derechos de comercialización, por aplicación del artículo 90 del TRLIS.
Por tanto, en el momento en el que F1 deje de formar parte del grupo fiscal actual, por la operación de escisión parcial financiera, la entidad Y deberá integrar el resultado previamente eliminado por la venta de los derechos de comercialización, de conformidad con el artículo 73.2 del TRLIS.
A su vez, el artículo 42 del TRLIS dispone:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de los derechos de comercialización de productos B se considerará apta a efecto de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aun cuando los citados derechos no estén contabilizados en el transmitente en cumplimiento de la normativa contable.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3, 16, 19, 42, 70, 72, 73, 83, 90 y 96.2