La transmisión de la vivienda genera ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF, calculada como diferencia entre valor de transmisión (artículo 35) y valor de adquisición actualizado mediante coeficientes (artículo 36), integrándose en la base del ahorro al tipo del 19%. La DGT descarta la aplicabilidad de la regla de imputación temporal del artículo 14.2.d) LIRPF, que no resulta procedente para transmisiones onerosas de vivienda, siendo la ganancia tributaria íntegramente en el período de enajenación.
Hechos
La consultante va a transmitir una vivienda a su hija, que constituirá su vivienda habitual. La operación se efectuará mediante la donación de una tercera parte de la vivienda y la venta de las restantes dos terceras partes, habiendo pactado el cobro de una parte del precio en el año de la transmisión y el resto en un plazo máximo de 30 años, devengando intereses.
Cuestión planteada
Tributación de la operación, en particular si resulta aplicable la regla de imputación temporal del artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, tomándose por importe real, en el caso de que la adquisición se hubiera producido a título lucrativo, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Dicho valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará, en el supuesto de transmisión onerosa, el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Respecto de la transmisión a título lucrativo, se tomará por importe real el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
La ganancia o pérdida patrimonial así determinada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Si se genera una ganancia patrimonial tributará al tipo de gravamen del ahorro previsto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto, es decir, al 19 por 100 los primeros 6.000 euros de base del ahorro, y a partir de dicha cuantía al 21 por 100. Si se generase una pérdida patrimonial, su importe se compensará con las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro obtenidas en el mismo período impositivo, y en caso de no haberse obtenido o el resultado de esta compensación arrojase un saldo negativo, su importe sólo podrá compensarse con el positivo que se ponga de manifiesto en los cuatro años siguientes, salvo la derivada de la donación, que no se computará a efectos del impuesto, de acuerdo con el artículo 33.5 c) del citado texto legal, que determina que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.
Por lo que respecta a los intereses devengados anualmente por el aplazamiento del pago de parte del precio de la vivienda, constituirán rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto, y su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
El artículo 14.1 de la Ley del Impuesto recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra a) que “los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor” y en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce con la transmisión de la vivienda.
No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión onerosa de la vivienda se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 25, 33, 35, 36 y 49