La condición de empresario a efectos de IVA se adquiere desde el momento de la adquisición de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad, siempre que conste acreditada mediante elementos objetivos la intención de afectación a actividad empresarial. En el caso de instalaciones deportivas, las cuotas soportadas en su construcción serán deducibles si el consultante ostenta tal condición en el momento de la adquisición de bienes y servicios de construcción, lo que requiere prueba documental de que en ese instante su propósito era destinarlas a explotación empresarial continuada (arrendamiento, gestión, etc.). La falta de acreditación de esa intención objetiva en el momento de adquisición desplaza el reconocimiento de empresarialidad a fecha posterior, con pérdida correlativa del derecho de deducción sobre gastos previos.
Hechos
Una fundación recientemente constituida por un Club deportivo y que no ha iniciado su actividad encargará la realización de unas obras consistentes en la ampliación de las instalaciones deportivas de este último.
Esta construcción se realizará en un terreno cuya propiedad pertenece proindiviso a ambas entidades y una vez finalizada será objeto de arrendamiento por parte de la fundación a favor del Club deportivo que las destinará a su uso por los socios del mismo.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la construcción de las instalaciones deportivas.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.
En todo caso, de acuerdo con lo que dispone el artículo 5, apartado Uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
2.- La condición de empresario o profesional, a efectos de este impuesto, se adquiere cuando se comience a realizar su actividad. Según señala el último párrafo del apartado Dos del artículo 5 anteriormente citado, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consecuencia de esta última disposición es que el momento en que hay que considerar empresario a quien no ha comenzado a realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad coincide con aquél en que realiza la adquisición de determinados bienes o servicios, siempre que pueda probar con elementos objetivos que en ese preciso momento su intención al adquirirlos era destinarlos a una concreta actividad empresarial o profesional. En caso contrario, sólo puede entenderse que reúne la condición de sujeto pasivo desde el momento posterior en que realice unas nuevas adquisiciones de bienes o servicios con tal intención oportunamente acreditada o bien cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad empresarial o profesional.
3.- La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por este impuesto es la subjetiva, antes citada. Pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en ese momento ya existiera el propósito de destinarlos a una determinada actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley de este Impuesto, como indican, respectivamente los artículos 93.Cuatro y 94.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
-" Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
-"Uno.Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.ºLas efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a)Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b)Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c)Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.o de este apartado.
Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."
Es decir, no es suficiente con el hecho de que en un momento posterior a realizar tales operaciones por las que se soportan o satisfacen determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido estos bienes o servicios se afecten a las actividades empresariales o profesionales, sino que es preciso que desde el momento en que tuvieron lugar tales adquisiciones existiera la intención concreta de destinarlos a las mismas.
4.- Tanto el momento en que se adquiere la condición de empresario o profesional como la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial son una cuestión de hecho que debe acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ( BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
5.- Sentado lo anterior, siempre que la construcción de las instalaciones se realice con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarla a la actividad empresarial de arrendamiento y así se acredite con los oportunos medios de prueba, la consultante tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas en esta construcción bajo las condiciones y en la forma que señala el Titulo VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular, deberá atender a lo señalado por su articulo 111, que transcribimos a continuación:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente."
6.- El derecho a la deducción de las cuotas señalado en el apartado anterior está condicionado, adicionalmente, a que no quepa calificar de práctica abusiva las operaciones a que se refiere esta consulta.
A este respecto, hay que tener en cuenta la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.
Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los “call centers” de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la meritada cadena de operaciones, con la que pretendía que fueran entidades participadas por ella al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas (el detalle de las operaciones se describe en la sentencia y toma en consideración las particularidades en este ámbito de las normas británicas, por lo que no se va a entrar en su exposición). Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los “call centers”.
La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.
La conclusión se contiene en los apartados 58 a 60 de la Sentencia, en los que se dispone lo siguiente:
“58. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos.
59. Efectivamente, estos criterios no se cumplen en caso de fraude fiscal, por ejemplo por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares. Sin embargo, la cuestión de si la operación de que se trate se llevó a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal carece de relevancia para determinar si es una entrega de bienes o una prestación de servicios y una actividad económica.
60. De lo anterior resulta que procede responder a la primera cuestión, letra a), que operaciones como las controvertidas en el litigio principal constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan llevado a cabo con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal, sin otro objetivo económico.”
El Tribunal considera, pues, que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.
En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.
A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas. El apartado 69 dispone al efecto:
“69. En efecto, la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (…)”.
La diferencia entre las consideraciones efectuadas por el Tribunal en los apartados 58 a 60, que se transcribieron, y esta otra que se hace en relación con las prácticas abusivas estriba en lo que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal considera compatibles con la Directiva, y las prácticas abusivas por contrarias a los principios u objetivos de la misma.
El apartado 73 de la sentencia apunta algún criterio para la distinción por referencia a los casos en que la Directiva permite opciones a los sujetos pasivos que éstos pueden ejercitar como mejor les convenga, buscando ventajas fiscales. Así ocurre en el artículo 137 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se regula la renuncia a ciertas exenciones, posibilidad que en nuestro país se recoge en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 por referencia a determinadas exenciones inmobiliarias. En este caso, los operadores ejercitarán sus opciones como más convenga a sus intereses, lo cual se considera por el Tribunal compatible con el Derecho comunitario.
Para el caso de que, por el contrario, nos encontremos ante una práctica abusiva, el Tribunal señala lo siguiente:
“74. A la luz de estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (…)”.
Parece, pues, que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:
La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.
La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.
Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.
En el caso de una entidad financiera con una prorrata de deducción del 5%, el resultado querido por el Derecho comunitario es la deducción por ésta del 5% de las cuotas que soporte. La instrumentación de la relación de contratos que se describe en los apartados iniciales de la sentencia no tiene otro objetivo que evitar esta consecuencia consentida y querida por la Directiva, que deriva del principio inherente al IVA cuando se trata de empresarios o profesionales que realizan operaciones que limitan su derecho a la deducción junto con otras que no lo limitan: la deducción de las cuotas soportadas en la misma proporción que suponen las segundas con respecto al total de las realizadas.
Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.
En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.
Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax. En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los “call centers”.
A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.
La consideración final sobre esta cuestión se contiene en los apartados 85, 86, 94, 95 y 98 de la Sentencia, que disponen lo que sigue:
“85. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que debe interpretarse la Sexta Directiva en el sentido de que se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva.
86. La comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal, cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trata consista en obtener una ventaja fiscal.”
“94. De lo anterior se desprende que operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva.
95. A este respecto, la administración tributaria está facultada para solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas respecto a cada operación de la que compruebe que el derecho a la deducción se ejercitó de forma abusiva (…).
98. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión, letra b), que, cuando se comprueba la existencia de una práctica abusiva, las operaciones implicadas deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva”.
Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:
No procede imponer sanción alguna en este contexto (apartado 93 de la Sentencia), en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el IVA de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia). Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.
En consecuencia con todo lo anterior, y por referencia al supuesto de consulta, en caso de que la construcción de las instalaciones deportivas no viniera justificada por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, la deducción inmediata del impuesto soportado, cuando la entidad usuaria, un club deportivo, cabe suponer que tiene limitado su derecho a la deducción por la realización de operaciones exentas, serían aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación y habría de cuantificarse el citado derecho a la deducción en función de los parámetros propios del club deportivo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-c), 5-Dos, 20, 93-Cuatro, 94-Uno-1º y 111
LGT, art. 105.1