El alta en la matrícula del IAE se produce en el momento del inicio efectivo del ejercicio de la actividad económica en territorio español. Para las sociedades de nueva constitución que desarrollan actividad propia, el alta es obligatoria desde ese momento inicial, con derecho a exención durante los dos primeros períodos impositivos si concurren los requisitos del artículo 82.1.b LRHL (importe neto cifra negocios inferior a 1.000.000 euros). La exención no aplica si la actividad se desarrollaba previamente bajo otra titularidad (fusión, escisión, aportación de rama de actividad), en cuyo caso debe procederse al alta sin beneficio de exención.
Hechos
La sociedad consultante no se encuentra dada de alta en la matrícula del impuesto por no superar el millón de euros el importe neto de su cifra de negocios. En el año 2013 se incorpora a un grupo de sociedades que en su conjunto la cifra de facturación superará el millón de euros.
En septiembre del mismo año crearán una nueva empresa que desarrollará la misma actividad que está realizando el grupo.
Cuestión planteada
1. ¿Cuándo debe darse de alta la sociedad consultante en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas?.
2. ¿Cuándo debe darse de alta la nueva empresa en la matrícula?.
Contestación
1º) El artículo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en relación con las exenciones en el Impuesto sobre Actividades Económicas, dispone lo siguiente:
“1. Están exentos del impuesto:
(…)
b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.
A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.
c) Los siguientes sujetos pasivos:
Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.
(…)
3. El Ministro de Hacienda establecerá en qué supuestos la aplicación de la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 anterior exigirá la presentación de una comunicación dirigida a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos en dicho párrafo para la aplicación de la exención. Dicha obligación no se exigirá, en ningún caso, cuando se trate de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los sujetos pasivos que hayan aplicado la exención prevista en el párrafo b) del apartado 1 anterior presentarán la comunicación, en su caso, el año siguiente al posterior al de inicio de su actividad.
A estos efectos, el Ministro de Hacienda establecerá el contenido, el plazo y la forma de presentación de dicha comunicación, así como los supuestos en que habrá de presentarse por vía telemática.
En cuanto a las variaciones que puedan afectar a la exención prevista en el párrafo c) del apartado 1 anterior, se estará a lo previsto en el párrafo tercero del apartado 2 del artículo 90 de esta ley.
(…).”
La referencia que hace el artículo anteriormente transcrito a la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, ha de entenderse, actualmente, referida a la sección 1ª del capítulo I de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
De las reglas transcritas se deduce que el importe neto de la cifra de negocios está integrado no sólo por los ingresos correspondientes a la actividad económica realizada por el sujeto pasivo que se encuentra gravada por el impuesto, sino también por los ingresos correspondientes al resto de las actividades económicas realizadas por el mismo (“el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él”) y, en su caso, por los correspondientes al conjunto de entidades integrantes del grupo (“al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”).
De entre las que deben tenerse en cuenta para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios, a los efectos de la aplicación de la exención de la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL o del coeficiente de ponderación del artículo 86 del TRLRHL, se encuentra la regla 2ª que determina la referencia temporal de ese elemento tributario.
En desarrollo de la regla 2ª, y en virtud del último párrafo del apartado 2 del artículo 90 del TRLRHL, se dictó la Orden HAC/85/2003, de 23 de enero, por la que se determinan los supuestos en los que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas deben presentar una comunicación en relación con el importe neto de su cifra de negocios y se aprueba el modelo de dicha comunicación.
Atendiendo a la singularidad del Impuesto sobre Actividades Económicas en lo que respecta a su devengo, la regla 2ª establece que el importe neto de la cifra de negocios será el correspondiente al del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades cuyo plazo de presentación de declaraciones hubiese finalizado el año anterior al devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En ese sentido, y en relación con el supuesto de que la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el apartado 3 de la disposición primera de la Orden HAC/85/2003, prescribe:
“3. Cuando se trate de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, la exoneración de la obligación de presentar la comunicación prevista en el punto anterior estará condicionada a que la entidad dominante del grupo haya hecho constar el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo en la declaración a que se refiere la letra a) del punto anterior.”
La disposición primera de la Orden HAC/85/2003, en el apartado 1 y en la letra a) del apartado 2, establece:
“Primero. Sujetos pasivos exonerados de la obligación de presentar las comunicaciones relativas al importe neto de la cifra de negocios establecidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. Los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 83, apartado 1, letra c), de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, quedan exonerados de la obligación de presentar la comunicación regulada en la presente Orden relativa al importe neto de su cifra de negocios.
2. Los sujetos pasivos obligados al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas por no resultar de aplicación la exención mencionada en el número anterior, quedan, asimismo, exonerados de la obligación de presentar la comunicación relativa al importe neto de la cifra de negocios cuando hayan hecho constar dicho importe neto en alguna de las siguientes declaraciones:
a) En la última declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada antes del 1 de enero del año en que dicha cifra haya de surtir efectos en el IAE, si se trata de sujetos pasivos de aquel impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, si se trata de contribuyentes de este impuesto que operen en España mediante un único establecimiento permanente o de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español a que se refiere el artículo 32 sexies de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de 9 de diciembre.
(…)”.
De la regla 2ª y de lo dispuesto en la Orden HAC/85/2003 se entiende, congruentemente, que la referencia temporal “cuando se trate de entidades que formen parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio” es al período impositivo del Impuesto sobre Sociedades cuyo plazo de presentación de declaración haya finalizado el año anterior al devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º) En relación con la primera de las cuestiones formuladas y a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas del año 2013, si en el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades del año 2011 la sociedad en cuestión no formaba parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas del año 2013, se referirá sólo al conjunto de actividades económicas ejercidas por dicha sociedad, sin tener en cuenta el conjunto de las actividades que ejercen las sociedades del grupo.
Consiguientemente, si en el año 2011 el importe neto de la cifra de negocios de la empresa consultante no alcanzaba el 1.000.000 de euros, ésta se hallará exenta del Impuesto sobre Actividades Económicas en el año 2013.
En el año 2015 deberá calcular el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas ejercidas por todas las sociedades del grupo referidas al año 2013, y si, como parece desprenderse de la información contenida en la consulta, el importe neto de la cifra de negocios, calculado conforme al conjunto de las actividades económicas ejercidas por todas las sociedades del grupo en dicho año, supera el millón de euros, la sociedad consultante deberá darse de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, exclusivamente, por la actividad o actividades que real y efectivamente ejerza.
3º) En relación con la posible aplicación de la exención por inicio de actividad regulada en el artículo 82.1.b) del TRLRHL, la exención se establece para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que inicien el ejercicio de una actividad económica en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma, por lo que:
a) La exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil o entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) Sólo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención que se comenta. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede éste, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
c) La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del Impuesto sobre Actividades Económicas en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado.
El ejercicio de las actividades económicas gravadas por el impuesto se probará por cualquier medio admisible en Derecho, de acuerdo con los artículos 80 del TRLRHL y 12 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto.
La prueba del ejercicio de una actividad económica abarca no sólo su ejercicio actual, sino también su inicio, y, en su caso, su cese.
Como ya se ha señalado anteriormente, en el caso de inicio de la actividad, a los efectos de la exención de la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, se exige que esa actividad económica no se haya desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede éste, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.
En los supuestos de reinicio de la actividad económica o de sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, no procede la exención contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL.
En el caso objeto de consulta, y atendiendo a lo manifestado por la sociedad consultante, supuesto de creación de una nueva empresa que pertenece a un grupo de sociedades cuya actividad coincide con la que vienen desarrollando con anterioridad sociedades integrantes de dicho grupo, nos encontramos ante un problema de prueba; de tal manera que si la nueva empresa fundada sucede, a título universal o particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, pertenezca o no al mismo grupo de sociedades que la nueva entidad, no procede la exención contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL
En principio, y en el caso de comienzo de actividad por una empresa nueva, que no existía antes, o bien, el inicio de una nueva actividad distinta de la que venía realizando el sujeto pasivo, si no resulta probada la sucesión, a título universal o particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida en territorio español por otro sujeto pasivo, pertenezca o no al mismo grupo de sociedades, debe estimarse la exención de inicio de actividad contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, por cuanto que en este supuesto no existiría reinicio de actividad en territorio español.
La mera coincidencia en la actividad desarrollada por un sujeto pasivo con la desarrollada por otro con el que existe una vinculación, como es el caso de la relación entre dos entidades que pertenecen al mismo grupo de sociedades, no implica necesariamente sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad económica, sino que esta sucesión debe ser probada por los órganos de gestión o inspección competentes. Si las sociedades del mismo grupo continúan en el ejercicio de su actividad y la empresa cuestionada no le ha sucedido a título universal o particular en la titularidad o ejercicio de la actividad a alguna de ellas, con independencia de que la actividad ejercida por dicha empresa sea la misma que la actividad que ejercen las empresas del grupo de sociedades de la ésta que forme parte integrante, debe estimarse la exención por inicio de actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL, RDLeg. 2/2004: art. 82.1.b) y c).