La deducción por inversión en vivienda habitual del ejercicio 2010 (7,5% sobre base máxima de 9.015 euros) se integra por cantidades satisfechas en adquisición, rehabilitación y gastos accesorios, incluidos amortización e intereses de financiación ajena conforme art. 68.1 LIRPF; cuando existe financiación, la deducción se practica a medida que se amortiza el principal. El derecho a deducción requiere cumplimiento del requisito de patrimonio neto del art. 70 LIRPF. La consulta identifica la necesidad de aplicar condiciones transitorias respecto al cambio normativo de 2011, pero la respuesta de la DGT se centra en confirmar el régimen vigente en 2010 sin resolver explícitamente el tratamiento de operaciones iniciadas antes del 1 de enero de 2011 respecto a la nueva regulación.
Hechos
El consultante adquirirá en 2010 un terreno donde construir su nueva vivienda habitual. Actualmente reside en una vivienda que tienen la consideración de habitual y por la cual viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
Ante la anunciada modificación del alcance de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2011, se plantea diversas cuestiones:
A. En relación con la que viene constituyendo su vivienda habitual, si tiene derecho a practicar la deducción por el ejercicio 2010 y posibilidad de continuar practicando la deducción a partir de la entrada en vigor del cambio normativo previsto y alcance de dicha deducción.
B.- Si la compra de un terreno, dentro de un proceso de autopromoción de la vivienda habitual, es suficiente para considerar iniciado el proceso de construcción a efectos de aplicar la deducción. En tal caso, si el hecho de financiar dicha adquisición mediante ampliación de la hipoteca que grava la actual vivienda habitual afecta a la determinación de la fecha de inicio o al derecho a la deducción que pudiera proceder.
De iniciarse el proceso de construcción antes del 1 de enero de 2011, como afectaría a la deducción la entrada en vigor del cambio legislativo previsto a partir de 2011.
C. En función de qué cantidades deberá practicar la deducción durante los ejercicios en que se realicen las obras de construcción, si en función de las aportaciones tendentes a amortizar la hipoteca que grava la vivienda actual o, por el contrario, de las correspondientes al eventual préstamo promotor para la construcción de la futura habitual.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Dicho número 1º dispone la formación de la base de deducción en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Así, la base de deducción estará formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
Conforme con lo anterior, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que hubiera satisfecho durante el año 2010.
Por lo que respecta a la posibilidad de mantener la deducción en años posteriores teniendo en cuenta los cambios normativos previstos en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, debe señalarse que la presente contestación se ha efectuado con arreglo a la normativa vigente en 2010, y que este Centro Directivo no tiene competencias para emitir contestación con efectos vinculantes en relación con la interpretación de modificaciones normativas futuras contenidas en Proyectos de Ley aún no aprobados.
No obstante, a título meramente informativo, cabe señalar que el artículo 68 del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 establece lo siguiente:
“Artículo 68. Deducción por inversión en vivienda habitual.
Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 68, que queda redactado en los siguientes términos:
«1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1º. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…)»
Dos. Se añade una nueva disposición transitoria decimoctava, con el siguiente contenido:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015.
2. (…)
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.»”
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.”
De la lectura del artículo 68 proyectado de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la actualidad.
Por otra parte, y por lo que se refiere al régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava proyectada de la LIPRF, los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en el caso planteado es que se hubiera adquirido la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2011, como así sucede. De esta forma, si la base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90 euros y habiéndose adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, a partir de esta fecha se podría seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que en la actualidad. Por tanto, en estos supuestos la base máxima de la deducción sería de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, pudiéndose aplicar la deducción por la totalidad de las cantidades satisfechas que den derecho a la deducción, tales como los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y en el caso de financiación ajena, la amortización y los intereses.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 no resultaría de aplicación la disposición transitoria decimoctava proyectada de la LIPRF, si bien por aplicación del artículo 68 proyectado de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones en que en la actualidad, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
B. Referente a la vivienda para cuya construcción adquirirá un terreno, cabe señalar lo siguiente:
Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para conservar el derecho a las deducciones que se practiquen, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la ocupación de la misma.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
La fecha de finalización de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
Darán derecho a la deducción los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Conforme lo anterior, el consultante podrá considerar entre dichas cantidades las satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, gastos de estudio geotécnico del terreno, licencia de obras así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre, claro está, se correspondan con la que constituirá su vivienda habitual.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
Si las cantidades entregadas por la compra del terreno procedieran de financiación ajena, en concreto de fondos de un préstamo autopromotor o de la ampliación de un préstamo ya existente, la deducción se practicará a medida que se efectúe la devolución del principal e intereses, o de alguna de ambas magnitudes.
Ahora bien, al haber disfrutado de la deducción respecto de una vivienda habitual anterior deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, el cual establece que:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Por tanto, en el presente caso, si en la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2010 el contribuyente practicase la deducción por los pagos relacionados con la compra del terreno, se entenderá que el inicio de la inversión se ha producido en la fecha de dicho pago. Iniciándose, de esta forma, el plazo de cuatro años requerido para finalizar las obras.
Por lo que respecta a la posibilidad de mantener o aplicar la deducción en años posteriores teniendo en cuenta los referenciados cambios normativos previstos en su regulación a partir de 2011, cabe señalar lo siguiente:
El elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio en el caso planteado de construcción es que se hubieran satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras con anterioridad a 1 de enero de 2011, lo cual implica que la inversión se hubiera iniciado y, por tanto, que se hubiera practicado la deducción por tales cantidades en una autoliquidación correspondiente a un ejercicio anterior a 2011.
Igualmente, cuando habiéndose satisfecho gastos derivados de la ejecución de las obras con anterioridad a 1 de enero de 2011, no hubiera sido posible practicar la deducción con anterioridad a dicha fecha por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, se tendrá derecho a la aplicación del régimen transitorio respecto de las cantidades invertidas en la nueva vivienda que superen a las cantidades invertidas en anteriores viviendas en la medida en que fueron objeto de deducción.
De esta forma si la base imponible del ejercicio fuera superior a 17.724,90 euros y se hubieran satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2011 cantidades para la construcción de la futura vivienda habitual, a partir de esta fecha se podría seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los mismos términos y condiciones que en la actualidad. Por tanto, en estos supuestos la base máxima de la deducción sería de 9.015 euros anuales, con independencia de la cuantía de la base imponible del ejercicio, y la deducción podrá aplicarse tanto por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción como por las restantes cantidades que den derecho a la deducción, tales como los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización y los intereses.
Si la base imponible del ejercicio fuera igual o inferior a 17.724,90 euros no resultaría de aplicación la disposición decimoctava proyectada de la LIRPF, si bien por aplicación del artículo 68 proyectado de la LIRPF se podría seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos y condiciones que en la actualidad, con la única salvedad de que la base máxima de deducción oscilaría entre 9.015 euros anuales y 9.040 euros anuales, dependiendo de la cuantía de la base imponible.
En cualquier caso, al tratarse de un supuesto de construcción de vivienda habitual, y habida cuenta que, con las salvedades anteriormente señaladas, los términos y condiciones para aplicar la deducción a partir de 2011 son idénticos a los actuales, las obras deberán finalizar en el plazo máximo de cuatro años desde el inicio de la inversión, con las únicas excepciones contempladas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Finalmente, habida cuenta que en el supuesto planteado coexisten dos tipos de inversiones en vivienda habitual –inversión en adquisición e inversión en construcción de vivienda habitual-, debe tenerse en cuenta lo previsto en el apartado 3 de la disposición transitoria decimoctava proyectada de la LIPRF, conforme al cual la base máxima de deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo no podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, es decir, 9.015 euros anuales.
C. Referente a la cuestión de en función de qué cantidades deberá practicar la deducción durante los ejercicios en que se realicen las obras de construcción, indicar que la deducción, en general, puede practicarse en función de las cantidades que se satisfagan por cualquiera de las vivienda y conceptos por los que se tenga derecho a la misma; ahora bien, como se ha indicado conforme al artículo 68.1.2º de la LIRPF, únicamente podrá comenzar a practicarse la deducción por una nueva vivienda habitual a partir de que las cantidades en ella invertidas superen a las invertidas en las anteriores viviendas habituales del contribuyente, en la medida que estas hubiesen sido objeto de deducción.
En el presente caso, la base de deducción podría llegar a estar integrada, en principio y en un caso extremo, por cantidades satisfechas para la adquisición de ambas viviendas: por la que constituye su residencia habitual, por aquellas destinadas a amortizar el préstamo con el que se financió su compra (teniendo que llegar a alcanzar la consideración de vivienda habitual), y por la nueva, por las satisfechas, entre otras, para la adquisición del terreno, teniendo siempre presente respecto de esta última que únicamente podrá comenzar a practicar la deducción conforme con lo requerido por el artículo 68.1.2º de la LIRPF.
Por último, se reitera el carácter meramente informativo y no vinculante de lo expuesto en relación con la modificación proyectada de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art.68.1.1º y 2º
RD 439/2007 Art. 55.1.1º