La opción por régimen SOCIMI puede ejercitarse cumpliendo el requisito de participación íntegra y directa en el plazo de dos años desde la opción (disposición transitoria primera Ley 11/2009), no necesariamente con anterioridad. Respecto a la matriz francesa (F), el cumplimiento del artículo 2.1.b) LSOCIMI exige idéntico objeto social y política de distribución análoga en F, sin que resulten determinantes las diferencias de objeto en filiales terceras de F. Las acciones de F deben ser nominativas sin excepciones por identificabilidad parcial del accionariado. El gravamen especial del 19% (artículo 9.3 LSOCIMI) se devenga sobre participaciones del 5% o superiores; participaciones no identificadas o inferiores al 5% no generan este gravamen, siendo aplicable este criterio aunque se identifique el 95% del accionariado de F.
Hechos
La entidad consultante X es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal cuyo ejercicio social coincide con el año natural, la cual controla cuatro sociedades dependientes, residentes en España. El objeto social de la consultante X consiste en la promoción, construcción, compraventa, arrendamiento y explotación por cualquier título de bienes inmuebles de naturaleza urbana. En la actualidad, las sociedades que conforman el grupo de consolidación fiscal son titulares de 15 centros comerciales distribuidos a lo largo del territorio nacional, los cuales son explotados en arrendamiento.
Algunos de los inmuebles que la consultante explota en arrendamiento no son propiedad de la consultante, dado que los terrenos correspondientes a dichos inmuebles son de titularidad pública, siendo la consultante quien los explota en arrendamiento a través de la correspondiente concesión administrativa otorgada por la autoridad competente.
Para el desarrollo de su actividad, X carece de empleados, de forma que la gestión del negocio de gestión y alquiler de inmuebles se contrata de forma total y exclusiva a la sociedad C (dependiente de la sociedad X).
A su vez, X ostenta el 21,90% de participación en el capital de la entidad residente en Austria Y y el 50% en otra sociedad Z, residente en España.
Por su parte, la sociedad A (dependiente del grupo fiscal) participa en un 7,53% en el capital de la entidad B, residente en la República Checa.
La sociedad A posee en propiedad algunos locales comerciales en distintos centros comerciales que cede en arrendamiento a terceros; centros comerciales cuyo principal propietario es X. Dicha entidad carece de empleados de forma que la gestión del negocio se contrata de forma total y exclusiva a la sociedad C.
Dentro del mismo grupo fiscal, se encuentra la sociedad D, participada en un 100% por la sociedad X, propietaria de un centro comercial que cede a terceros en arrendamiento, el cual fue previamente promovido por D. Para el desarrollo de su actividad, D carece de empleados, de forma que la gestión del negocio de gestión y alquiler de inmuebles se contrata de forma total y exclusiva a la sociedad C.
Por su parte, la sociedad C (dependiente del grupo fiscal), igualmente participada al 100% por la sociedad X, es la entidad del grupo dedicada a la prestación de servicios de asesoría inmobiliaria, administración de inmuebles y cualquier otro servicio relativo a la adquisición o transmisión por cualquier título de bienes inmuebles. Cuenta para ello con los correspondientes medios materiales y humanos.
Finalmente la sociedad E, integrada en el mismo grupo fiscal, posee parte de un supermercado en un centro comercial y el derecho a adquirir un terreno en el que se planea desarrollar la promoción de un centro comercial. E carece igualmente de medios, por lo que la gestión de la actividad de promoción inmobiliaria se contratará de forma total y exclusiva con la sociedad C.
La sociedad X está participada al 100% por la sociedad H2, residente en Holanda, a su vez participada por la sociedad H1, residente igualmente en Holanda, la cual está, a su vez, participada íntegramente por la sociedad H, también residente en Holanda. Todas ellas forman parte de un grupo internacional del cual es matriz la sociedad francesa F, la cual tributa según el régimen francés de “Sociétés d´investissements inmobiliers côtées” (SIIC) que se encuadra dentro de los regímenes conocidos como “Real Estate Investment Trust” (REIT). Las acciones de la sociedad F cotizan en las bolsas de París y Ámsterdam. Las acciones de F no son nominativas pero sí puede identificar alrededor del 90% de sus accionistas en cualquier momento en que sea requerida para ello y, por tanto, podría identificar a aproximadamente el 90% de los accionistas que finalmente perciban los dividendos procedentes de la sociedad X. En particular, F lleva a cabo de forma trimestral un trabajo de análisis de la composición de su accionariado de cara a su relación con inversores. El hecho de que no pueda llevarse a cabo la identificación del 100% de los inversores se debe a la cotización en bolsa de los títulos de F, por lo que es posible que determinadas transacciones realizadas el mismo día del reparto del dividendo no sean identificadas en el momento, así como al elevado coste que supondría para F la identificación los accionistas minoritarios. En todo caso, todos los accionistas con una participación superior al 5% sí pueden ser identificados.
Con arreglo al régimen SIIC, en vigor en Francia, sus accionistas tributarán sobre los dividendos percibidos del siguiente modo:
- Personas físicas residentes en Francia: tributación en el Impuesto sobre las Personas Físicas francés, equivalente a nuestro IRPF.
- Personas jurídicas residentes en Francia: tributación al 34,43%.
- Accionistas no residentes en Francia: soportarán una retención de salida en Francia del 25%. Dicha retención será del 15% si son residentes en algún país con el que Francia haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición.
La sociedad F tiene como objeto social principal la adquisición y promoción de inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y la tenencia de participaciones en el capital de otras entidades que, de forma directa o indirecta, tienen un objeto social similar o relacionado con dicho objeto social (sociedades dedicadas a la gestión de activos inmobiliarios, entidades que captan financiación de terceros) y financian la adquisición de activos inmobiliarios por parte de las distintas sociedades del grupo.
F está obliga a distribuir anualmente, el 85% de los beneficios exentos de gravamen, así como el 50% de las ganancias de capital y el 100% de los dividendos percibidos de sus filiales.
A su vez, F invierte en inmuebles que explota en arrendamiento en distintos países a través de filiales con personalidad jurídica propia que no tienen la obligación de distribuir dividendos anualmente.
En la actualidad, bien la sociedad consultante (X) (bien una sociedad N, de nueva creación, resultante de un proceso de reestructuración que pretende llevar a cabo el grupo en España con el fin de poder optar por el régimen fiscal de Socimi, el cual será descrito a continuación) tiene intención de optar por la aplicación del régimen fiscal especial de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), regulado en la Ley 11/2009, siendo una de las entidades previstas en el artículo 2.1.c) de la Ley de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, con el fin de que dicho régimen especial resulte de aplicación a partir de 01.01.2013, por lo que optará al mismo con anterioridad a 30.09.2013.
Para ello, será necesario llevar a cabo determinadas operaciones de reestructuración a nivel nacional e internacional para que bien la sociedad X, bien una entidad de nueva creación (N) pueda cumplir lo dispuesto en la Ley 11/2009.
En particular, se está planteando llevar a cabo, alternativamente, alguna de las siguientes operaciones:
a) Operación de escisión parcial de rama de actividad de la sociedad X en favor de una entidad de nueva creación (Newco), en virtud de la cual se segregaría y transmitiría a N el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar la actividad de arrendamiento de centros comerciales, junto con los correspondientes contratos de alquiler y el contrato de gestión con la sociedad C, así como la deuda asociada a los activos inmobiliarios. X mantendría en su activo las participaciones en las restantes filiales, así como los correspondientes medios para realizar la actividad de tenencia y gestión de las participaciones en las filiales. Con carácter previo a la operación de escisión planteada, la sociedad X absorbería a la sociedad D, con el objetivo de que la sociedad X concentrara todos los centros comerciales aptos para la aplicación del régimen de SOCIMI; centro comercial que será con posterioridad segregado a favor de la sociedad N. Con posterioridad, la sociedad H2 transmitirá el 100% de las participaciones en la Newco a la sociedad F. Finalmente, N optaría por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
La operación proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de lograr que una entidad de nueva creación pueda optar al régimen fiscal de SOCIMI, lo que simplificaría las operaciones que, en el futuro pudieran plantearse, tales como entrada en el capital de otras SOCIMI o REIT o incluso la propia salida a bolsa de N; simplificaría la tributación de N en el Impuesto sobre Sociedades; X se mantendría como una sociedad holding de un grupo de empresas (C; E; A; Y y Z). En un futuro, podría llevarse a cabo una escisión parcial financiera de las sociedades E y A para que éstas pudieran optar por la aplicación del régimen de SOCIMI.
Adicionalmente, se plantean otras alternativas:
b) Fusión previa de la sociedad C por parte de la sociedad X y posterior escisión parcial de la rama de actividad inmobiliaria a favor de la sociedad N y posterior transmisión de las participaciones de N a la matriz francesa F.
c) Aportación no dineraria de la rama de actividad inmobiliaria por parte de X a una Newco (N2) y posterior escisión parcial financiera de las acciones de N2 a favor de otra sociedad de nueva creación (N).
d) Escisión parcial financiera impropia mediante la cual la sociedad X segregaría y transmitiría todas sus participaciones mayoritarias a favor de la sociedad H2. X mantendría su actividad de arrendamiento de centros comerciales, contratando la gestión de los mismos con la sociedad C. A su vez mantendría la participación minoritaria en la sociedades Z e Y, si bien dichas participaciones serán objeto de venta a otras entidades del grupo. Con posterioridad, la sociedad H2 transmitirá el 100% del capital de X a la sociedad F. La sociedad H2 mantendrá la titularidad del 100% de la sociedad gestora C. En dicho supuesto, la sociedad X optaría por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de permitir a X optar por la aplicación del régimen especial de SOCIMI y permitir mantener las categorías de sociedades existentes en el grupo (D, C, E y A).
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la sociedad que opte por la aplicación del régimen de Socimi (N ó X) debe estar íntegra y directamente participada por la sociedad SIIC francesa (F) con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen fiscal especial (30.09.2013) o si dicho requisito puede cumplirse en el plazo de 2 años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley11/2009.
2. Si la sociedad F cumple con el requisito establecido en el artículo 2.1.b) de la Ley SOCIMI, consistente en tener el mismo objeto social que la SOCIMI y una política de distribución de dividendos similar. En particular, se plantea si por el hecho de que algunas filiales de F en otros países tengan un objeto social principal relacionado, pero no idéntico al de la SOCIMI, y no tengan obligación de distribuir sus beneficios perjudica o no al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 2.1.b) de LSOCIMI.
3. Si en la medida en que F pueda identificar alrededor del 90% de su accionariado en el momento en que se distribuyan los dividendos procedentes de la sociedad X o N, se plantea si cabe considerar cumplido el requisito que exige que las acciones de la sociedad F, titular del 100% de la sociedad X, sean nominativas.
4. Se plantea si lo dispuesto en el artículo 9.3 de la LSOCIMI, debe interpretarse en el sentido de no resultar de aplicación el gravamen especial del 19%, respecto de aquellos socios de la sociedad F cuyo porcentaje de participación en dicha sociedad sea inferior al 5%. En todo caso, en el supuesto de que pudiera identificarse a más del 95% de los accionistas de F, se plantea si no se devengaría el gravamen especial del 19% al ser la participación de los accionistas no identificados inferior al 5%. Por el contrario, en el supuesto de identificación de socios en un porcentaje inferior al 90%, ¿cuál sería la tributación que soportarían los socios de F con ocasión de la distribución de dividendos procedentes de la sociedad X?
5. Si el gravamen especial del 19%, tratándose de la sociedad X o N íntegramente participada por la sociedad F (SIIC), residente en Francia, únicamente se devengará sobre los beneficios distribuidos por la sociedad X a la sociedad F respecto de los accionistas de esta última que teniendo, al menos, un 5% de participación en la sociedad F tributen a un tipo inferior al 10%.
6. Si, a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.4 de la LSOCIMI, sólo deben estar sujetos a retención, a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aquellos dividendos que posteriormente serán distribuidos por F a sus socios con porcentajes de participación de al menos un 5% y que tributen a un tipo de gravamen inferior al 10%. En el supuesto en que F aporte un certificado de residencia fiscal en Francia, a efectos del Convenio de Doble Imposición, se plantea si el tipo de retención aplicable podrá ser el establecido en dicho Convenio (retención del 0%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.2.b).i) del Convenio).
7. Si, considerando que la sociedad F es una sociedad cotizada y pueden existir variaciones en la composición de su accionariado desde que F percibe el dividendo de la sociedad X (ó N) hasta que distribuye sus beneficios a sus accionistas y, pudiendo identificar a los accionistas de F en el momento de percibir el dividendo procedente de la sociedad X (ó N), no se devengará el gravamen del 19% respecto de los dividendos correspondientes a los accionistas de la sociedad F que no alcancen una participación del 5% en la misma. Todo ello estará condicionado a que se verifiquen los requisitos de participación y/o tributación una vez que la sociedad F distribuya sus beneficios a sus accionistas.
8. Se plantea si, con arreglo a la nueva redacción dada a la LSOCIMI, a partir de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, lo dispuesto en el párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la LSOCIMI, ha quedado vacío de contenido, respecto de los accionistas no residentes que no tengan un establecimiento permanente en España. Es decir, se solicita confirmación de que el régimen fiscal especial de SOCIMI resultará de aplicación desde 1.01.2013, en la medida en que la consultante cumpla todos los requisitos legalmente establecidos en el plazo de dos años, y ello aún cuando sus accionistas sean o no residentes.
9. ¿Puede la sociedad X o N cumplir todos los requisitos legalmente exigidos en el plazo de los dos años, a contar desde la fecha del ejercicio de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial, con arreglo a lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la LSOCIMI, o, por el contrario, debe cumplir alguno antes del ejercicio de la mencionada opción?
10. Si la sociedad X, no cotizada, puede mantener la forma de sociedad limitada y no debe cambiar su denominación para acceder a la aplicación del régimen fiscal especial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI.
11. Se plantea si a efectos del cálculo del requisito de inversión, establecido en el artículo 2.4 de la LSOCIMI, deben computarse, en exclusiva, los inmuebles que sean de su propiedad o si, por el contrario, también pueden computarse aquellos inmuebles que sean explotados en arrendamiento mediante concesión administrativa u otros derechos distintos del derecho de superficie, vuelo o subedificación, en la medida en que las características de los derechos y obligaciones que se desprendan de dichos contratos sean sustancialmente idénticos a los que se derivan de un título de propiedad sobre el inmueble o de un un derecho de superficie.
12. Con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen especial de SOCIMI, la consultante ha realizado diversos ajustes fiscales negativos a la base imponible (libertad de amortización regulada en la D.A. 11ª del TRLIS; amortización acelerada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 del TRLIS, diferimiento por reinversión siguiendo lo dispuesto en el artículo 21 de la ya derogada Ley 43/1995). Se plantea, si con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.1.a) de la LSOCIMI, la integración en la base imponible de los ajustes fiscales pendientes de revertir deben integrarse en el primer ejercicio en que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI (2013) o si, por el contrario, deben integrarse a media que dichos ajustes deban ser revertidos conforme al régimen general. Igualmente, en el supuesto en que se lleve a cabo la operación de escisión parcial planteada en la letra a), se plantea si la reversión de los ajustes fiscales practicados por X debe realizarse en sede de N (sociedad beneficiaria).
13. Con carácter previo a 01.01.2013, la consultante contabilizó pérdidas por deterioro correspondientes a su activo inmobiliario, las cuales tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles. Se plantea si en relación con dicho gasto contable y fiscal, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 12 de la LSOCIMI o si, por el contrario, la reversión del mencionado gasto contable y fiscal determinar un ingreso, contable y fiscal, que deberá tributar al tipo 0%. Adicionalmente se plantea, si la reversión del deterioro en sede de la sociedad X, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.6 del TRLIS, tributaría al tipo del 0%, en el supuesto de que la recuperación del valor de los inmuebles deteriorados se produjera una vez que los activos están en poder de otra entidad distinta a la que dotó el deterioro contable.
14. A efectos de determinar la renta sometida a tributación con arreglo al tipo general del impuesto, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9.1 de la LSOCIMI, se plantea:
14.1. Si la renta que debe tributar al tipo general de gravamen es la renta neta (una vez deducidos los gastos directos e indirecto imputables) correspondiente a los inmuebles enajenados antes del período de mantenimiento de tres años.
14.2. Si la plusvalía generada por los inmuebles, poseídos con anterioridad a la aplicación del régimen especial de SOCIMIS, debe computarse en términos netos (deducidos los gastos imputables a la transmisión).
14.3. Si la renta sometida a tributación al tipo general del Impuesto puede ser compensada con bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas con anterioridad a la aplicación del régimen de SOCIMI y, en su caso, aplicar deducciones pendientes de aplicar.
15. Si las operaciones de reestructuración alternativamente planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, y si los motivos económicos aducidos pueden considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
1. La sociedad X (o, en su caso, la sociedad N) plantea acogerse al régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (en adelante LSOCIMI).
Al respecto, el artículo 1 de dicho texto legal establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”.
Por su parte, el artículo 2 de la LSOCIMI, en su redacción dada por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013 dispone:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.”.
Adicionalmente, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, establece que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la LSOCIMI transcrita, se deduce que el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de Socimis o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la LSOCIMI), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el art. 2.1.c) de la LSOCIMI) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, teniendo en cuenta que atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9 LSOCIMI, una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (? 10%) en sede del socio, con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, configurándose como elemento esencial en dicho esquema la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, siendo por tanto esencial que dicho reparto de dividendos no se vea perjudicado por la interposición, dentro de la estructura societaria, de sociedades que pudieran diferir en el tiempo la percepción del dividendo por el socio último.
En virtud de lo anterior, la sociedad X no podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecen, 100%, en dicha fecha a la sociedad SIIC francesa, entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el art. 2.1.b) de la LSOCIMI.
2. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI, previamente transcrito y analizado, la sociedad X (o, en su caso, la sociedad N), en la fecha de opción por el régimen fiscal especial, deberá estar íntegramente participada por sociedades que tengan la consideración de SOCIMIs o por entidades, no residentes en territorio español asimiladas a las SOCIMIs, que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios (artículo 2.1.b) LSOCIMI).
En el supuesto concreto planteado, con carácter previo a la solicitud por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMIs, la entidad consultante manifiesta que se llevarán a cabo las operaciones de restructuración necesarias para que la sociedad F, residente fiscal en Francia, sometida al régimen de “Sociétés d´investissements inmobiliers côtées” (en adelante, SIIC), sea titular, al 100%, de las participaciones de la sociedad X (o N).
Adicionalmente, la consultante manifiesta que la sociedad F tiene como objeto social principal la adquisición y promoción de inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, así como la tenencia de participaciones en el capital de otras entidades que, directa o indirectamente tienen un objeto social similar o relacionado con dicho objeto social. F está obligada a distribuir, anualmente el 85% de los beneficios exentos de gravamen, así como el 50% de las ganancias de capital y el 100% de los dividendos percibidos de sus filiales. Algunas de las filiales de la sociedad F no están obligadas, legal o estatutariamente, a distribuir dividendos.
La Ley 11/2009 regula la política de distribución de resultados de las SOCIMI en su artículo 6, en los siguientes términos:
“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
· a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
· b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
· c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.
(…)”.
De lo anterior se desprende que la sociedad francesa F cumple lo dispuesto en el artículo 2.1.b) de la LSOCIMI, en la medida en que se trata de una sociedad cotizada en dos mercados regulados de la UE (Francia y Países Bajos) cuyo objeto social coincide con el previsto en el artículo 2.1.a) de la misma Ley y la política de distribución de dividendos exigida, legal o estatutariamente, a la sociedad F es similar a la prevista en el artículo 6 de la LSOCIMI y ello con independencia de cual sea el objeto social de las filiales de la sociedad F y de la política de distribución de dividendos de dichas filiales, en la medida en que la canalización del dividendo distribuido por la sociedad X (o, en su caso, la sociedad N), a sus socios últimos queda garantizada a través de la sociedad F.
3. El régimen fiscal especial de las SOCIMI, tal y como se señalaba anteriormente, se caracteriza, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9 LSOCIMI, en términos generales, por aplicar una tributación nula en sede de la sociedad cuando exista una tributación mínima (? 10%) en sede del socio, siempre que se trate de socios con participaciones significativas (al menos un 5%) en la SOCIMI. En caso contrario, la SOCIMI se verá obligada a soportar un gravamen especial del 19%, por los dividendos distribuidos a los socios con el referido nivel de participación cuya tributación no alcance el 10% señalado.
En particular, el artículo 9 de la LSOCIMI, establece que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. (…).
2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.
El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación.
3. El gravamen especial previsto en el apartado anterior no resultará de aplicación cuando los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, respecto de aquellos socios que posean una participación igual o superior al 5 por ciento en el capital social de aquellas y tributen por dichos dividendos o participaciones en beneficios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento.
4. (…)”.
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 11/2009 establece que:
“3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.
Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”.
De lo anterior cabe entender que, tratándose de socios con participación inferior al 5%, con independencia de cuál sea el nivel de tributación, en el Estado de residencia, de los dividendos percibidos, procedentes de la SOCIMI o entidad filial no cotizada, prevista en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI, la entidad que aplique el régimen SOCIMI y distribuya su beneficio, no estará sometida al gravamen especial del 19%.
La exigencia del carácter nominativo de las participaciones responde a la necesidad de identificar a los socios de la entidad con el fin de garantizar la tributación mínima exigida por la Ley. No obstante, en el ámbito internacional puede ocurrir que dicho carácter nominativo no sea establecido por la legislación mercantil correspondiente. Por ello, teniendo en cuenta la finalidad de este requisito, el mismo puede entenderse cumplido en la medida en que resulte posible identificar a los socios de la entidad extranjera (en este caso F) al menos en el momento de distribución de los socios, por cuanto así se garantiza la correcta aplicación de la norma.
De la misma manera, y teniendo en cuenta que la norma exige una tributación mínima a nivel del socio en el caso de socios significativos, esa identificación de los socios debe ser sustancial. No obstante, ello no debe significar que, de no poder acceder a la identificación del 100% de los socios de la entidad, se impida la aplicación del régimen, siempre que se garantice la anteriormente mencionada tributación mínima pretendida. Ello puede entenderse cumplido cuando la identificación de los socios es tal, que se garantiza la correcta tributación pretendida por la Ley, esto es, cuando están identificados más del 95% de los socios de la sociedad F.
4. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.3 de la LSOCIMI, no resultará de aplicación el gravamen especial del 19% de los beneficios distribuidos, respecto de aquellos socios de la entidad F que posean un porcentaje de participación inferior al 5%, con independencia de que los mismos estén identificados o pudieran no estar identificados de acuerdo con lo señalado en el apartado 3 de esta contestación, por cuanto queda garantizado su participación inferior a dicho porcentaje.
5. Atendiendo a una interpretación razonable y sistemática de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 9 del TRLIS, previamente transcrito, cabe afirmar que la sociedad X (o, en su caso, la sociedad N) no quedará, en principio, sometida al gravamen especial del 19% en la medida en que F pueda identificar más del 95% de su accionariado, en el plazo de 10 días señalado, en relación con aquellos accionistas identificados o no (tal y como se ha indicado anteriormente) que sean titulares de participaciones no significativas (inferiores al 5%) en el capital de F y ello, con independencia, de la tributación, a nivel de los socios, de los correspondientes dividendos o participaciones en beneficios. Por tanto, el gravamen del 19% únicamente se devengará, con arreglo a lo dispuesto en el art. 9.3 de la LSOCIMI, respecto de los dividendos o participaciones en beneficios que indirectamente correspondan a aquellos socios de F con participaciones superiores o iguales al 5% y cuya tributación resulte inferior al 10%.
6. La obligación de practicar retención respecto de los dividendos distribuidos por la SOCIMI o entidad a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley, está regulada en su artículo 9.4 en los siguientes términos:
“4. En todo caso, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley.
Asimismo, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, salvo aquellos a los que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.”.
El artículo 9 de la LSOCIMI, en su apartado 3, resulta de aplicación cuando la entidad acogida al régimen especial de SOCIMI está íntegramente participada por una sociedad no residente asimilada a ésta (entidad del artículo 2.1.b) de la Ley).
En virtud de lo anterior, en la medida en que la entidad X (o, en su caso, la entidad N) está íntegramente participada por la sociedad SIIC francesa, entidad prevista en el artículo 2.1.b) de LSOCIMI, los dividendos satisfechos por la sociedad consultante (o N), acogida al régimen de SOCIMI, no estarán sometidos a retención en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.4, segundo párrafo, de la LSOCIMI, previamente transcrito.
7. En virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LSOCIMI, previamente transcrito, la sociedad francesa F, sometida al régimen especial de SIIC (similar al régimen de SOCIMI), deberá acreditar, en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que la sociedad X satisfaga los dividendos, que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en dicha fecha, éstos quedarán gravados, en sede de sus socios, al menos, a un tipo de gravamen del 10 por ciento. En todo caso, la no sujeción de la sociedad X al gravamen especial del 19% quedará condicionada a que los referidos dividendos tributen, en sede de los socios de F que tengan una participación en ésta superior al 5%, a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por parte de la sociedad F.
8. En virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la LSOCIMI, en su párrafo tercero:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento.
(…)
Tratándose de socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley resultará de aplicación si la sociedad cumple los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos se cumplieran con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo primero anterior, el contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el citado régimen fiscal.”.
Con anterioridad a la modificación introducida mediante Ley 16/2012, de 27 de diciembre, el régimen fiscal especial de sociedades cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI) se basaba, en términos generales, en una tributación reducida (19%) en sede de la sociedad y en un exención en sede de los socios, tratándose de personas físicas o no residentes sin establecimiento permanente en España. Dicha exención estaba regulada en el artículo 10 de la LSOCIMI.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01.01.2013, a partir de la modificación introducida mediante Ley 16/2012, el régimen fiscal de SOCIMI se construye sobre la base de una tributación a tipo cero en sede de la sociedad y una tributación de, al menos, un 10% en sede de los socios, siempre que se cumplan determinados requisitos. Excepcionalmente, la SOCIMI estará sometida a un gravamen especial del 19%, respecto de los dividendos distribuidos a sus socios, en la medida en que los socios con participación significativa tributen, por los dividendos percibidos de la sociedad, a un tipo de gravamen inferior al 10%.
Pese a la modificación sustancial introducida en el esquema del régimen fiscal especial aplicable a las SOCIMI, la redacción de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, ha permanecido inalterada, por lo que la misma debe interpretarse a la luz de la nueva configuración del régimen especial. De lo anterior cabe inferir que la mencionada disposición transitoria ha quedado vacía de contenido, por cuanto la sociedad tributará a tipo cero en el primer período impositivo en que resulte de aplicación el régimen fiscal especial, debiendo, en consecuencia, tributar los socios por los dividendos percibidos desde el primer período impositivo en que resulte de aplicación el régimen fiscal especial, inclusive durante el período transitorio de dos años previsto en la citada disposición transitoria, resultando de aplicación la tributación a tipo cero en sede de la sociedad, sin perjuicio de que, en caso de incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos, una vez superado el período transitorio de dos años, la sociedad (SOCIMI) y sus socios deban proceder a regularizar su situación tributaria.
En consecuencia, si la sociedad X opta por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI con anterioridad a 1 de septiembre de 2013, dicho régimen especial resultará de aplicación durante el período 2013 (considerando período impositivo coincidente con el año natural), aun cuando determinados requisitos legalmente establecidos puedan cumplirse con posterioridad, en el plazo de dos años a contar desde la fecha del ejercicio de la opción y ello con independencia de que sus accionistas sean o no residentes en España.
9. La LSOCIMI regula en su artículo 3 los requisitos de inversión y de origen de rentas que deben cumplir las filiales no cotizadas, previstas en el artículo 2.1.c) de la Ley.
Asimismo, el artículo 13.e) de la ley 11/2009 establece que la entidad perderá el régimen fiscal especial, con “el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial. (…)”.
Por tanto, los requisitos en materia de inversión y origen de rentas deben cumplirse en el ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial, o bien, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Transcurrido dicho régimen transitorio, procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 13.e) de la Ley 11/2009, de manera que, de incumplirse los requisitos exigidos en el citado artículo 3 de la misma Ley, se perderá el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente.
Por el contrario, los requisitos previstos en el artículo 2.1, apartados b) y.c) de la LSOCIMI, relativos al objeto social principal y a la política de distribución de dividendos de las filiales no cotizadas, atendiendo a la finalidad del régimen fiscal especial de SOCIMI, cual es configurar un nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, así como a su configuración actual, previamente analizada, deben considerarse como requisitos esenciales, por lo que deben cumplirse en la fecha del ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial. Del mismo modo, el carácter nominativo de las acciones de las entidades previstas en el artículo 2.1, apartados b) y c) de la Ley, o al menos, la identificabilidad de más del 95% de sus socios, en los términos analizados en el punto 4 de la presente consulta, debe garantizarse en la fecha del ejercicio de la opción. Finalmente, en dicha fecha la titularidad de las acciones de dichas entidades filiales no cotizadas, reguladas en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009 deberá corresponder, íntegramente, a una o varias SOCIMIS o a una o varias entidades no residentes asimiladas a las SOCIMIS previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley, tal y como fue analizado en el punto primero de la presente consulta.
10. En el supuesto concreto planteado, la sociedad X (o N), filial no cotizada, va a optar por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, en virtud de lo dispuesto en los artículos 2.1.c) y 8 de la Ley, previamente transcritos.
Dado que el artículo 2.1.c) de la Ley exige, únicamente, que las participaciones de la sociedad X (o N) tengan carácter nominativo y pertenezcan, íntegramente a una o varias SOCIMIS o a una o varias entidades no residentes asimiladas, previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley, sin que en ningún caso se exija adoptar la forma jurídica de Sociedad Anónima, la opción por el régimen fiscal especial de SOCIMI no requiere la previa transformación de la sociedad X (sociedad de responsabilidad limitada) en sociedad anónima.
Adicionalmente, dado que a las sociedades previstas en el artículo 2.1.c) de la Ley no les resultan de aplicación los requisitos en términos de capital y denominación social, recogidos en el artículo 5 de la LSOCIMI, la sociedad X (o, en su caso, la sociedad N) no deberá tampoco modificar su denominación social a efectos de optar por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
11. El artículo 3 de la LSOCIMI, establece los requisitos de inversión en los siguientes términos:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante X (o, en su caso, N) está sometida a los requisitos de inversión establecidos en el artículo 3 de la Ley, en virtud de lo establecido en el artículo 2.1.c) de la Ley, previamente transcrito.
Adicionalmente, en relación con los mencionados requisitos de inversión, es preciso traer a colación lo dispuesto en su apartado 2.4 de la Ley, en virtud del cual:
“4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”
En el supuesto concreto analizado, se plantea si son aptos, a efectos del cómputo del requisito de inversión previsto en el artículo 3 de la Ley 11/2009, los inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, aun cuando su explotación no se lleve a cabo en virtud de un derecho real de propiedad o de un derecho real de superficie, vuelo o subedificación sino en virtud de un contrato de concesión de obra pública.
Al respecto, el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, establece que:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.”.
En virtud de lo anterior, en la medida en que la contraprestación del contrato de concesión de obra pública debe consistir, en todo caso, en el derecho a explotar la obra pública, dicha obra, computará como inversión apta, durante el período de vigencia del mencionado contrato, a efectos de lo dispuesto en el artículo 3 de la LSOCIMI, en la medida en que se trate de un inmueble de naturaleza urbana destinado al arrendamiento y siempre y cuando no se trate de inmuebles a los que no les resulte de aplicación la exclusión recogida en el art. 2.3 de la LSOCIMI.
Adicionalmente, la consultante plantea la posibilidad de computar, a efectos de lo dispuesto en el mencionado artículo 3 de la Ley, otros inmuebles, de naturaleza urbana, explotados en arrendamiento, en virtud de contratos sustancialmente idénticos que contemplan derechos y obligaciones similares a los derivados de un derecho real de superficie, vuelo o subedificación.
En este sentido, debe entenderse que, en la medida en que los contratos a los que se refiere el escrito de consulta determinan derechos y obligaciones similares a las que se derivan de un título de propiedad o de un derecho de superficie, aquellos inmuebles objeto de los referidos contratos tendrán la consideración de inversión apta, en los términos señalados en el artículo 3 de la LSOCIMI, para la aplicación del régimen fiscal.
12. En virtud de lo dispuesto en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009:
“1. En el caso de sociedades que opten por la aplicación de este régimen fiscal especial, que estuviesen tributando por otro régimen distinto, se aplicarán las siguientes reglas:
· a) Los ajustes fiscales pendientes de revertir en la base imponible en el momento de aplicación del presente régimen, se integrarán de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.”.
Dado que, tal y como señala la norma, la integración de los ajustes fiscales, de naturaleza extracontable, practicados con anterioridad a 01.01.2013, deben revertir con arreglo al régimen general, dicha reversión no debe producirse, de forma automática, en el primer período impositivo en que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI (2013), sino que deberán integrarse en la base imponible de la entidad sometida al régimen especial de SOCIMI, con arreglo a las reglas de integración generales, y tributar, en todo caso, al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (30%).
En el supuesto de que la sociedad X segregue y transmita los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de centros comerciales a favor de la sociedad N, mediante una operación de escisión parcial, en la medida en que la mencionada operación de escisión parcial pudiera acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en los términos que se analizarán posteriormente en el punto 15 de la presente consulta, la reversión de los ajustes extracontables realizados en relación con los inmuebles transferidos a la entidad deberá producirse en sede de ésta, con arreglo a las normas generales, en virtud del principio de subrogación regulado en el artículo 90 del TRLIS.
13. Con anterioridad a 1 de enero de 2013, la entidad consultante registró unas pérdidas por deterioro de sus inmuebles, las cuales tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles. Dado que dicho deterioro de valor es un gasto contable que tuvo la consideración de fiscalmente deducible y no se trata, por tanto, de ajuste extracontable a la base imponible, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.1.a) de la LSOCIMI, previamente transcrito, por lo que su reversión, con arreglo a lo dispuesto en las normas contables, dará lugar al registro de un ingreso contable, el cual, a su vez formará parte de la base imponible de la entidad sometida al régimen de SOCIMI, la cual tributará a tipo 0%, siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Ley, previamente analizado.
De la misma manera, en el supuesto de que la reversión del deterioro de valor se produjera en sede de la sociedad N, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.6 y del principio de subrogación establecido en el artículo 90, ambos del TRLIS, la reversión del deterioro se producirá, en su caso, en el seno de la sociedad N, vinculada con la sociedad que, originariamente, practicó la corrección de valor (X), si bien dicha reversión es consecuencia de un gasto contable con efecto fiscal, y no se trata, por tanto, de un ajuste fiscal pendiente de revertir, por lo que la integración de dicho ingreso en la base imponible tributará al tipo del 0%.
14. A efectos de determinar la renta sometida a tributación con arreglo al tipo general del Impuesto, se tendrán en cuenta los siguientes efectos:
14.1. En relación con el régimen fiscal aplicable a la sociedad X, el artículo 9.1 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.
Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.
Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
Por su parte, el artículo 3.3 de la Ley establece un plazo de permanencia de tres años para los inmuebles objeto de arrendamiento en los siguientes términos:
“3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
· a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
· b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”.
Adicionalmente, el artículo 13 de la LSOCIMI establece que:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
· a) La exclusión de negociación en mercados regulados o en un sistema multilateral de negociación.
· b) El incumplimiento sustancial de las obligaciones de información a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, excepto que en la memoria del ejercicio inmediato siguiente se subsane ese incumplimiento.
· c) La falta de acuerdo de distribución o pago total o parcial, de los dividendos en los términos y plazos a los que se refiere el artículo 6 de esta Ley. En este caso, la tributación por el régimen general tendrá lugar en el período impositivo correspondiente al ejercicio de cuyos beneficios hubiesen procedido tales dividendos.
· d) La renuncia a la aplicación de este régimen fiscal especial.
· e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.
La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”
En virtud de lo anterior, el artículo 13. e) de la Ley determina que el incumplimiento del plazo a que se refiere el artículo 3.3 de la Ley no determina la pérdida del régimen fiscal especial.
No obstante, si bien el incumplimiento de dicho plazo no determina la pérdida del mencionado régimen de SOCIMI, sí determina la tributación de la sociedad X, por todas las rentas que hubieran generado los mencionados inmuebles, en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI, tanto por las rentas derivadas del arrendamiento de dichos inmuebles como por las rentas de su transmisión, con arreglo al régimen general y sometidas al tipo general de gravamen.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.1 del TRLIS, la base imponible estará constituida por el importe de la renta del período impositivo minorada en la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Por su parte, el apartado 3 de dicho precepto determina que, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativa a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 2.5 de la LSOCIMI, “la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento serán objeto de contabilización separada para cada inmueble promovido o adquirido con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada inmueble o finca registral en que esté dividida”.
Con arreglo a lo anterior, cabe afirmar que la renta que deberá tributar al tipo de gravamen general, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1, párrafo 3, de la LSOCIMI, previamente transcrito, será la renta contable derivada de cada uno de los inmuebles objeto de explotación y enajenados con carácter previo al cumplimiento del plazo de permanencia de tres años; renta que se determinará por cada inmueble y que estará integrada por el ingreso íntegro derivado de su explotación, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso, así como en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
14.2. Del mismo modo, tributará con arreglo al tipo de gravamen general la plusvalía que, en su caso, pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la trasmisión del mencionado inmueble; plusvalía que será igualmente cuantificada con arreglo a las normas contables.
Al respecto, la norma de registro y valoración 2ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), relativa al inmovilizado material, establece que:
“Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
(…)”.
Adicionalmente, tratándose de bienes inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, resultará de aplicación la regla de linealidad establecida en el artículo 14.1.c) de la Ley 11/2009, en virtud del cual:
“c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen, realizada en períodos en que es de aplicación dicho régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación de este régimen fiscal especial. Este mismo criterio se aplicará a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en otras sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley así como al resto de elementos del activo.”
Finalmente, en el supuesto de que los inmuebles enajenados con anterioridad al cumplimiento del plazo de permanencia hubiesen dado lugar a la práctica de algún ajuste extracontable en la determinación de la base imponible, dicho ajuste deberá revertir con ocasión de la transmisión de dichos inmuebles y deberá tributar al tipo general del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, previamente analizado.
14.3. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.1 b) y d) de la Ley 11/2009:
· “b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
· c) (…)
· d) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducirán de la cuota íntegra que, en su caso, proceda de la aplicación del régimen general, en los términos establecidos en el Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
Por tanto, las rentas positivas sometidas a tributación al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, tanto las previstas en el artículo 12.1.a) de la LSOCIMI, como las previstas en el artículo 9.1 del mismo texto legal, se compensarán con las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación, generadas con anterioridad al primer período impositivo en que resultase de aplicación el régimen de SOCIMI.
Del mismo modo, las deducciones en la cuota íntegra, pendientes de aplicar, generadas con anterioridad al primer período impositivo en que resultase de aplicación el régimen de SOCIMI, podrán ser aplicadas sobre la cuota íntegra correspondiente a las mencionadas rentas positivas gravadas al tipo de gravamen general, respetando, en todo caso, los límites previstos en el artículo 44 del TRLIS.
15. Finalmente, procede analizar las diferentes operaciones de reestructuración, alternativamente planteadas, con la finalidad de alcanzar una estructura adecuada que permita a la sociedad X (o, en su caso, a la sociedad N) acogerse al régimen fiscal especial de SOCIMI, pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
15.a). Operación de escisión parcial de rama de actividad de la sociedad X en favor de una entidad de nueva creación (Newco), en virtud de la cual se segregaría y transmitiría a N el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar la actividad de arrendamiento de centros comerciales (junto con los correspondientes contratos de alquiler y el contrato de gestión con la sociedad C), así como la deuda asociada a los activos inmobiliarios. X mantendría en su activo las participaciones en las restantes filiales, así como los correspondientes medios para realizar la actividad de tenencia y gestión de sus participaciones en las filiales (actividad de mera holding). Con carácter previo a la operación de escisión planteada, la sociedad X absorbería a la sociedad D, con el objetivo de que la sociedad X concentrara los centros comerciales aptos para la aplicación del régimen de SOCIMI; centro comercial que será con posterioridad segregado a favor de la sociedad N. Con posterioridad a la operación de escisión parcial planteada, la sociedad H2 transmitirá a la sociedad F el 100% de las acciones de N.
En primer lugar, la sociedad X absorbería a la sociedad D.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Con posterioridad, la sociedad X pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial en virtud de la cual segregará y transmitirá a N (sociedad de nueva creación) el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar la actividad de arrendamiento de centros comerciales (junto con los correspondientes contratos de alquiler y el contrato de gestión con la sociedad C), así como la deuda asociada a los activos inmobiliarios. X mantendrá en su activo las participaciones, mayoritarias y minoritarias, en las restantes filiales, así como los correspondientes medios para realizar la actividad de tenencia y gestión de sus participaciones en dichas filiales.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
No obstante, debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva. Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación (N) todos los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de centros comerciales, junto con los correspondientes contratos de alquiler y el contrato de gestión suscrito con la sociedad C, así como las deudas vinculadas a los activos inmobiliarios.
Atendiendo a la definición recogida en el artículo 83.4 del TRLIS, previamente transcrita, cabe considerar que el conjunto patrimonial transmitido en favor de la sociedad N, conformado por los centros comerciales explotados, junto con los correspondientes contratos de alquiler, así como el contrato de gestión suscrito con la filial C, y por los pasivos afectos a los mencionados inmuebles, determina la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente (N), la cual podrá seguir realizando la misma actividad (arrendamiento de centros comerciales) en condiciones análogas a las actualmente existentes.
No obstante lo anterior, en sede de la sociedad escindida (X) permanecen participaciones mayoritarias y minoritarias en diferentes filiales, así como los medios necesarios para llevar a cabo la actividad de tenencia y gestión de dichas participaciones. Dado que la actividad de tenencia y gestión de participaciones no constituye en sí misma una explotación económica, no cabe apreciar la existencia, en sede de la sociedad escindida de ninguna rama de actividad, por lo que la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición establecida en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, y, por ende, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
b) Alternativamente, la consultante X plantea absorber previamente a la sociedad gestora C para proceder a continuación a llevar a cabo la escisión parcial previamente analizada.
La operación de absorción de una sociedad (C) íntegramente participada por la absorbente (X) (fusión impropia) está contemplada en el artículo 83.1.c) del TRLIS, en virtud del cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Con posterioridad, se llevaría a cabo la operación de escisión parcial previamente analizada, mediante la cual X segregará y transmitirá a N (sociedad de nueva creación) el conjunto de activos y pasivos necesarios para desarrollar la actividad de arrendamiento de centros comerciales, junto con los correspondientes contratos de alquiler y el contrato de gestión con la sociedad C, así como la deuda asociada a los activos inmobiliarios. Adicionalmente, X mantendría en su activo las participaciones, mayoritarias y minoritarias, en sus filiales, así como los correspondientes medios para realizar la actividad de tenencia y gestión de sus participaciones en dichas filiales. Del mismo modo, X mantendría el conjunto de elementos patrimoniales afecto al desarrollo de la actividad de gestión inmobiliaria, el cual constituiría una unidad económica autónoma, susceptible de funcionar por sus propios medios y, por ende constituiría una rama de actividad. En tal supuesto, la operación planteada cumpliría la definición de escisión parcial recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
c) Como segunda alternativa, la consultante plantea llevar a cabo una aportación no dineraria de la rama de actividad de arrendamiento de centros comerciales a favor de una sociedad de nueva creación (N2) para posteriormente segregar y transmitir las participaciones de N2 a favor de otra sociedad de nueva creación (N).
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS define la aportación no dineraria de rama de actividad como aquella operación mediante la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”.
Tal y como se analizó anteriormente el bloque patrimonial afecto a la actividad de arrendamiento de centros comerciales constituye una rama de actividad, por lo que la operación de aportación de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad arrendaticia cumpliría la definición previamente señalada y podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Tras la mencionada aportación, la sociedad X aportará el 100% de sus participaciones en la sociedad N2 a otra sociedad de nueva creación (N).
En este punto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS establece que:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”.
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, se segregará y transmitirá la participación mayoritaria (100%) en la sociedad N2, en favor de la sociedad N, permaneciendo en sede de la escindida, participaciones mayoritarias y minoritarias en diferentes filiales, así como los medios necesarios para llevar a cabo la actividad de tenencia y gestión de dichas participaciones.
Si bien, en principio, las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad y posterior escisión parcial financiera, cumplen las definiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, no obstante, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial mediante la cual la sociedad consultante (X) segregaría y transmitiría a la sociedad de nueva creación (N), beneficiaria de la escisión, la rama de actividad de arrendamiento de centros comerciales, permaneciendo en sede de la sociedad escindida la actividad de tenencia y gestión de participaciones (operación de escisión parcial analizada en el apartado a) anterior). Tal y como se analizó en el punto a) anterior, dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, al no constituir la tenencia y gestión de participaciones una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, dado que la operación de escisión parcial analizada en la letra a) anterior no estaría amparada en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria y posterior escisión parcial financiera produce los mismos efectos que la escisión directa de la rama de actividad arrendaticia en favor de la sociedad de nueva creación-operación no amparada por el régimen especial-, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que la misma no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
d) Como tercera y última alternativa, la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera impropia mediante la cual segregaría y transmitiría todas sus participaciones mayoritarias a la sociedad H2, mantenido en sede de X su actividad de arrendamiento de centros comerciales, los cuales continuarán siendo gestionados por la sociedad C. A su vez, X mantendría su participación minoritaria en las sociedad Y y Z, si bien las mismas serían posteriormente enajenadas a otras sociedades del grupo. Con posterioridad, la sociedad H2 transmitirá el 100% del capital de la sociedad X a la sociedad F. La sociedad H2 mantendrá la titularidad del 100% del capital de la sociedad C. En tal supuesto, sería la sociedad X la que optase por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, previamente transcrito, la operación planteada cumpliría la definición de escisión parcial financiera por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS, dado que las participaciones transmitidas a la sociedad H2 son todas ellas participaciones mayoritarias en otras sociedades y dado que en sede de la sociedad escindida X permanecerá, al menos, una rama de actividad, conformada por el bloque patrimonial afecto a la actividad de arrendamiento de centros comerciales.
Asimismo, respecto de aquellas operaciones de reestructuración planteadas en los apartados b) y d), previamente analizadas, que cumplan las definiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, la aplicación del régimen especial requiere, adicionalmente, tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (….).”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Adicionalmente, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre (BOE de 27 de octubre), por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que: “A los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del dicho texto refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes.”
En este sentido, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009 establece una presunción en el sentido que las operaciones de reestructuración que se realicen con la finalidad de crear sociedades susceptibles de aplicar el régimen fiscal de las SOCIMI o adaptar sociedades preexistentes para la aplicación de dicho régimen fiscal se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, como ocurre en el caso planteado, por lo que dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS y ello con independencia de que con posterioridad a las operaciones de reestructuración planteadas la sociedad H2 transmita a la sociedad SIIC francesa (F) la totalidad de las participaciones bien en la sociedad N (en la operación planteada en la letra b)) bien en la sociedad X (en la operación planteada en la letra d)), con el fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 2.1.c) de la LSOCIMI.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L.SOCIMI/LEY 11/2009: ART. 1,2, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, DT1ª.
TRLIS/R.D. Leg. 4/2004, art. 83 y 96.2.