La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38.1 LIRPF) resulta de aplicación a las ganancias derivadas de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido (neto del principal pendiente de financiación ajena en su caso) se reinvierta en la adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años desde la transmisión o un año en caso de acciones/participaciones, o se haya destinado a satisfacer el precio de vivienda adquirida en los dos años anteriores a la enajenación. Si la reinversión es parcial, la exención alcanza proporcionalmente a la ganancia patrimonial. La condición sine qua non es que ambas viviendas ostenten carácter de habitual conforme al artículo 41 bis del RIRPF.
Hechos
En lo que afecta a la consulta planteada, señala la consultante, que se trasladó a vivir junto a su familia a Suiza por trabajo de su marido (sin especificar la fecha), por lo que abandonan la que había sido su residencia habitual desde 2005. Sin embargo, con motivo de la separación legal del matrimonio, vuelve a España en 2017, y regresa a dicha vivienda en septiembre de 2019. Posteriormente, la consultante vende la referida vivienda en fecha 26 de abril de 2021 y reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda en dicha fecha. Según señala, se traslada a la nueva vivienda en enero de 2022.
Cuestión planteada
Si puede aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de la vivienda.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En lo que respecta a la consideración de vivienda habitual, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde su adquisición por el mismo. Por tanto, en el caso planteado, según los datos aportados, aunque la vivienda objeto de consulta habría alcanzado la consideración de vivienda habitual por haber residido en la misma de forma continuada durante al menos 3 años desde 2005, esta pierde tal condición en el momento en el que la consultante traslada su residencia a Suiza.
Asimismo, señala la consultante que regresa a dicha vivienda en septiembre de 2019 y en abril de 2021 procede a la venta de la misma, reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda. Por tanto, dado que no ha residido en la misma durante un plazo continuado de al menos 3 años desde que vuelve a dicha vivienda, esta no habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión.
En consecuencia, cuando transmite la referida vivienda en abril de 2021, esta no tendrá la consideración de vivienda habitual para la consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de dicha transmisión como establece el artículo 41 bis.3 del RIRPF, y, por tanto, no resultaría aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, que opera para los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 38.
RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 41bis.