Cuando la entidad B adquiere en nombre propio servicios (peajes, taxis, vuelos) y bienes que comparte con A, debe expedir factura por la parte correspondiente a A con repercusión del IVA, considerándose prestación de servicios por aplicación del art. 11.2.15º LIVA. Los gastos de transporte, peajes y similares integran la base imponible conforme al art. 78.2.1º LIVA, siendo procedente la repercusión del IVA al tipo que corresponda a la operación principal. La consulta no resuelve la cuestión 3 sobre la venta de vivienda con muebles y electrodomésticos al tipo del 7%, pendiente de análisis de sujeción e identificación de la operación principal.
Hechos
actividad, estando contratados determinados suministros (luz, agua, etc.) y servicios a nombre de la entidad (B), a la cual le expiden las correspondientes facturas. Tienen previsto suscribir un contrato entre ambas, mediante el cual la entidad (B) repercuta a la entidad (A), la parte de los suministros y servicios que le corresponde.
Por otra parte, la entidad consultante (A) contrata con otra entidad (C) la realización de diversos servicios, estableciéndose que todos los gastos serían de cuenta de la entidad (C), salvo los de desplazamiento. A tal efecto, la entidad (C) expide una factura por los gastos de peaje, taxis y billetes de avión y aplica el tipo impositivo del 16 por ciento sobre el total.
Finalmente, la entidad consultante como promotora de viviendas pone a la venta viviendas dando opción a los clientes de adquirir ésta con muebles de cocina y con electrodomésticos de gama alta.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad de que la entidad (B) expida una factura a la entidad (A) por los gastos que le corresponden y con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Si resulta procedente repercutir el Impuesto en la refacturación a la entidad (A) por los gastos de peaje, taxis y billetes de avión.
3.- Si en la venta de la vivienda con muebles de cocina y electrodomésticos se puede aplicar a la totalidad el tipo impositivo del 7 por ciento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia y comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios.
Por consiguiente, si de las cláusulas contractuales se desprende que la entidad (B) titular de los suministros y servicios citados en la consulta adquiere los mismos en nombre propio, se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios, debiendo en este caso emitir la factura que documente dichas operaciones, relativa a la parte de los mismos que corresponda a la entidad consultante (A) con la que comparte dichos gastos, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente. Lo mismo cabe decir si las citadas operaciones son entregas de bienes, en este caso por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.dos.6º de la misma Ley 37/1992.
2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas”.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En consecuencia, los gastos de peaje, taxis y billetes de avión incurridos por la entidad (C) en la prestación de servicios a la entidad consultante (A), cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, traslada a la otra entidad, forman parte de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo correspondiente a los referidos servicios, es decir, al tipo del 16 por ciento.
Lógicamente sólo debe repercutirse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que la entidad (C) podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos en que incurra y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para ella misma, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión de la entidad (C), se repercutiera a la entidad consultante (A) una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobran al mismo, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
Por otro lado, el apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Septiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Por consiguiente, los gastos de peaje, taxis y billetes de avión, en que incurra la entidad (C) en la prestación de servicios a la entidad consultante (A), solo se excluirán de la base imponible si tienen la consideración de suplidos, por reunir los requisitos enumerados anteriormente, en caso contrario, como ya hemos señalado, se deberán incluir en la misma.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que dicho Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de dicha Ley.
El citado artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente."
Por consiguiente, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de viviendas objeto de consulta, dotadas de muebles de cocina y sanitarios efectuadas por la entidad consultante.
Las entregas de electrodomésticos con los que opcionalmente pudieran ir dotadas las citadas viviendas tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la entrega de la vivienda propiamente dicha.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-dos-15º, 78, 90-uno, 91-uno-1-7º