La venta de la vivienda por la promotora al tercero (adquirente del derecho de cesión) constituye una entrega de bienes sujeta a IVA por el importe total de la operación. La base imponible comprende la totalidad del precio pactado con el nuevo adquirente, sin deducción del saldo pendiente de pago respecto al primer comprador; la cuota tributaria debe repercutirse íntegramente sobre quien ostente la condición de destinatario final (acreedor en la relación jurídica con la promotora).
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la promoción y venta inmobiliarias. Un comprador con el que se ha celebrado un contrato privado y al que se le ha cobrado parcialmente el precio de la vivienda que se vende, solicita que se produzca un cambio de titularidad en el contrato para ceder sus derechos a una tercera persona, en el momento de la firma de la escritura pública. El cliente ha cedido sus derechos mediante escritura pública y ha liquidado el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Cuestión planteada
¿Es correcto vender al tercero la vivienda?
¿La factura a expedir al nuevo cliente se hace por el total de la vivienda o por la cantidad que queda por pagar?
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
La cesión de derechos que realiza el comprador de la vivienda en construcción a favor de un tercero, y que como se indica en el escrito de consulta ha sido realizado mediante escritura pública y ha devengado correctamente el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es una operación habitual y ajustada a derecho. Ante este hecho, la promotora consultante puede realizar la venta de la vivienda en construcción a favor del tercero que acredita debidamente su derecho sobre la misma. De cualquier manera, esta Dirección General no es competente para pronunciarse acerca de cuestiones ajenas a la interpretación de las normas tributarias.
2.- El artículo 88.uno de la Ley 37/1992, establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (empresarios adjudicatarios de las obras de ampliación, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
3.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 7, apartados 1 y 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en su artículo 17, apartado 1. La letra A) del artículo 7.1 mencionado dispone que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por su parte, el apartado 5 del citado artículo 7 establece que “5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por último, el apartado 1 del artículo 17 del mismo Texto Refundido determina que “1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la operación por la cual el particular, no empresario o profesional, comprador de una vivienda en construcción, transmite de forma onerosa los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda que es el bien cuyos derechos se transmiten y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones. No obstante, este tratamiento no será aplicable cuando se produzca el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
4.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Mientras el edificio se encuentra en construcción, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre promotor y particular, sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por los adquirentes que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa. Dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien.
Segundo.- La transmisión onerosa por un particular, comprador de una vivienda en construcción, de los derechos derivados del contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero, que es quien finalmente figurará como comprador en la escritura pública de compraventa, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión de derechos.
El Impuesto se exigirá por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda, que es el bien cuyos derechos se transmiten, y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones.
El tratamiento expuesto en los dos párrafos anteriores no será aplicable cuando concurra el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados previsto en el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido transcrito anteriormente.
Tercero. La entidad promotora no deberá rectificar ninguna de las facturas expedidas hasta el momento de la transmisión de derechos al consultante, al corresponder todas ellas a la exigencia de pagos a cuenta devengados conforme a derecho y que tuvieron por destinatario al consultante.
Sin embargo, los pagos a cuenta que se exijan por la promotora tras la venta de los derechos por el consultante a una entidad tercera, deberán documentarse en facturas en las que habrán de consignarse en los datos del destinatario los correspondientes a dicha entidad tercera. En el mismo sentido, la factura que documente la entrega de la edificación una vez esté terminada, deberá contener, en los datos del destinatario, los correspondientes a la entidad adquirente de los derechos al consultante y en el apartado de la factura en el que se consigne la base imponible y la cuota del Impuesto, los correspondientes a la contraprestación total exigida por la promotora como consecuencia de la entrega de la edificación concernida, sin perjuicio de que el importe a pagar que se derive de dicha factura deba tener en consideración los pagos a cuenta abonados hasta ese momento tanto por el consultante hasta la venta de sus derechos, como por la mercantil adquirente de los mismos hasta el momento de la entrega de la edificación.
La referida cuota del Impuesto resultante de la aplicación del tipo impositivo a la total contraprestación exigida por la promotora por la venta de la edificación, resultará deducible para la mercantil adquirente de la misma con arreglo a las limitaciones y requisitos que establece al efecto la Ley del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I de su Título VIII.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-22º, 75. R.D. Facturación. art. 13