La entrega de viviendas como premios de lotería, realizada por la consultante en su condición de promotora, genera sujeción al IVA como operación asimilada a entregas a título oneroso conforme a los artículos 9 y 12 LIVA. Aunque carece de contraprestación directa del premiado, la DGT considera que existe contraprestación indirecta derivada de la organización de la lotería (incremento de ventas u otros beneficios comerciales) que determina base imponible constituida por el valor de mercado de las viviendas entregadas. La operación no es exenta sino sujeta y devengadora de IVA, sin perjuicio de la base imponible concreta que deba determinarse según los hechos específicos de cada caso.
Hechos
La consultante es una persona física que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
Realizada la ejecución de una promoción de viviendas, después de varios meses dos de ellas permanecen a la venta, por lo que está considerando la posibilidad de entregar uno o ambos en concepto de premio como consecuencia de la organización de una lotería.
Cuestión planteada
1. Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra d) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
De acuerdo con lo expuesto, la consultante que según se señala en el escrito de consulta actúa como promotor de las viviendas, que serán objeto de entrega como premio como consecuencia de la organización de una lotería, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La entrega de dichas viviendas está sujeta y no exenta del citado Impuesto.
Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En estos supuestos la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizada sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
El artículo 9 transcrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”
Por consiguiente, la sujeción al impuesto de un autoconsumo externo de bienes, como son los casos de las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica.
De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, la consultante ha previsto la realización de una lotería mediante la cual y por la adquisición de una papeleta se tiene derecho al sorteo de una de las viviendas.
En consecuencia, la contraprestación de la entrega de las viviendas está constituida por el importe de las papeletas vendidas, salvo que dicho importe fuera de carácter simbólico en relación con el valor de mercado de las viviendas entregadas, en cuyo caso la operación se calificaría como una entrega a título gratuito.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
El sujeto pasivo en esta operación es la consultante (artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992) que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto por su actividad de promotor inmobiliario, por lo que las viviendas entregadas forman parte de su patrimonio empresarial.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(…).”.
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
El artículo 79, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores la base imponible de la entrega de las viviendas objeto de consulta será el importe total de la contraprestación total percibida tanto del adquirente como de terceros, es decir, del importe total de las papeletas vendidas que dan derecho a participar en el sorteo de las viviendas.
No obstante, en el caso de que dicho importe revista un carácter meramente simbólico en relación con el valor de mercado de las mismas se considerará que la entrega se produce a título gratuito y la base imponible de la operación deberá fijarse conforme a lo establecido en el artículo 79, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por tanto, la promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceros por parte del promotor constituye una actividad económica, la de promoción inmobiliaria, en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión generará rendimientos de la actividad económica.
Los apartados 1 y 4 del artículo 28 de la LIRPF establecen que:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
“4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último”.
En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otro lado, el artículo 19.1 del TRLIS establece que "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad profesional en régimen de estimación directa, se encuentra condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados.
En el supuesto planteado, la consultante está considerando la posibilidad de entregar una o dos viviendas (existencias) como premio de la organización de una lotería, por lo que los ingresos de la entrega de las citadas viviendas estarán constituidos por el importe de las papeletas vendidas.
No obstante, en el supuesto de que el importe total de las papeletas vendidas que dan derecho a participar en el sorteo de las viviendas sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de estas últimas, según el apartado 4 del artículo 28 de la LIRPF, se considerará como ingreso de la actividad económica de la consultante dicho valor en el mercado.
Por otro lado, los premios que se obtengan como consecuencia de la celebración de una lotería específica que no estén amparados en la exención reconocida por la letra ñ) del artículo 7 de la LIRPF, para sus perceptores, siempre que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos premios tendrán la consideración de ganancias patrimoniales que no derivan de transmisión previa, por lo que se integrarán en la base imponible general resultándoles de aplicación la escala progresiva de gravamen del IRPF.
Al respecto, cabe recordar que la letra ñ) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentos los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja y de las modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
Desde la consideración de ganancia patrimonial que procede otorgar a los premios obtenidos por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, para determinar la valoración que corresponde a los premios en especie se hace preciso acudir al artículo 43 de la LIRPF, regulador de la valoración de las rentas en especie, que en su apartado 1.2º dispone que “las ganancias patrimoniales en especie se valorarán de acuerdo con los artículos 34 y 37 de esta Ley”, lo que comporta, conforme a lo dispuesto en los citados artículos, que la ganancia patrimonial se computará por el valor de mercado del piso o pisos recibidos en concepto de premio (artículo 37.1.l) de la LIRPF). Al tratarse de un premio en especie, a dicho valor se le adicionará el importe del ingreso a cuenta efectuado por la entidad organizadora del sorteo, según lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 43, no procediendo tal adición si aquél ingreso fue repercutido al perceptor del premio.
Siendo la consultante la organizadora del sorteo, en cuanto obligada a ingresar a cuenta por el premio satisfecho en especie, deberá expedir a favor del contribuyente por el IRPF que percibe el premio no exento, certificación acreditativa del ingreso a cuenta efectuado, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, certificación que deberá poner a disposición de este último con anterioridad a la apertura del plazo reglamentario de declaración por este Impuesto, según lo previsto en el artículo 108.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 7 ñ), 27-1, 28, 33-1, 43; Ley 37/1992, Arts. 4.Uno, 5.Uno.d), 7.7º, 9 y 79.Tres; RD 439/2007, Art. 108.3.