El transporte de documentación a hospitales nacionales tributa en España por la parte del recorrido que discurra en territorio español. Para transportes intracomunitarios, la localización del servicio se determina por el lugar de iniciación del transporte (España tributa si se inicia aquí, salvo que el destinatario haya comunicado número de identificación de otro Estado miembro) o por la identificación fiscal declarada al transportista (España tributa si el consultante comunica su NIF español, aunque el transporte se inicie en otro Estado miembro). Para transportes extracomunitarios, únicamente tributa la fracción del trayecto ejecutada en territorio español.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto social principal la consultoría farmacéutica y de investigación. Para la consecución de dicho objeto desarrolla una serie de actividades entre las que se encuentra la gestión del transporte de documentación a distintos hospitales, tanto a nivel nacional como a nivel internacional, para lo cual subcontrata con distintos proveedores de transportes.
Cuestión planteada
Lugar de localización de los servicios de transporte gestionados por la consultante.
Contestación
1.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), salvo las relativas a los transportes intracomunitarios de bienes y servicios accesorios y de mediación en los mismos, que se encuentran recogidas en los artículos 72 a 74 de la misma Ley.
En particular, el artículo 70 de la citada Ley establece en su apartado uno, ordinal 2º, que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de transporte, distintos del transporte intracomunitario de bienes, por la parte del trayecto que transcurra en el mismo.
Por su parte, el apartado uno del artículo 72 de la misma Ley establece, respecto al transporte intracomunitario de bienes, lo siguiente:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.”.
Según se desprende del escrito de consulta la sociedad consultante realiza una serie de actividades, entre las cuales se encuentra la gestión del transporte de documentación a distintos hospitales, tanto a nivel nacional como a nivel internacional, para lo cual subcontrata con distintos proveedores de transportes.
De acuerdo con esta información y con los preceptos previamente expuestos, cuando el transporte de documentación se efectúe a hospitales situados fuera del ámbito comunitario, únicamente tributará la operación en el territorio de aplicación del Impuesto por la parte del trayecto que transcurra por este territorio, mientras que, si se trata de transporte intracomunitario, el servicio de transporte tributará en el territorio de aplicación del Impuesto cuando dicho trasporte se inicie en este territorio o bien, iniciándose en otro Estado miembro distinto, el consultante comunique al transportista su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la procedencia, en su caso, de cualquiera de los supuestos de exención previstos en la Ley.
2.- En cuanto al sujeto pasivo del Impuesto en este tipo de servicios de trasporte, el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece, es sus apartados uno y dos, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)”
Por tanto, cuando el transportista esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto será éste el sujeto pasivo del Impuesto, mientras que si no está establecido será el consultante, destinatario jurídico del servicio de transporte, el sujeto pasivo, por inversión, de la citada operación.
3.- Respecto a la base imponible de las operaciones realizadas por el consultante (servicio de gestión de transporte de documentación), el artículo 78, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
(…)”
Por consiguiente, cuando el consultante facture a los distintos hospitales por sus servicios de gestión de transporte de documentación deberá incluir en la base imponible los gastos de trasporte, Impuesto sobre el Valor Añadido soportado excluido, derivados de la prestación principal del servicio.
4.- No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, ha de considerarse la posibilidad de que los abonos realizados por el consultante para sufragar los referidos gastos de transporte tuvieran la consideración de suplidos.
El concepto de suplido se regula en el artículo 78.Tres, número 3º, de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida, entre otras, en la contestación de 04-03-2004, número 0502-04, es la siguiente:
“La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente”.
En el caso de que las cantidades satisfechas por el consultante por los servicios de transporte cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de la determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de la contraprestación de sus servicios de gestión de transporte de documentación.
5.- Por último, se debe indicar que la Directiva 2008/08/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de los servicios, ha introducido una serie de cambios significativos en esta materia. No obstante, la Directiva no entra en vigor inmediatamente sino que se prevé la entrada en vigor escalonada de sus disposiciones, de forma que una parte de ellas ha entrado en vigor el 1 de enero de 2009; otra parte entrará en vigor el 1 de enero de 2010; otras disposiciones el 1 de enero de 2011; otras el 1 de enero de 2013 y finalmente otro grupo de normas el 1 de enero de 2015.
Por lo que al objeto de la presente consulta se refiere, se debe advertir que, a partir del 1 de enero de 2010, las prestaciones de servicios de transporte intracomunitario entre empresarios o profesionales se localizarán en todo caso en el Estado miembro en que se encuentra establecido el destinatario de los mismos.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70 y 72