La escisión parcial se califica como operación del régimen especial (art. 83 TRLIS) cuando: (i) el patrimonio segregado constituye una rama de actividad con capacidad de funcionamiento autónomo; (ii) la actividad económica ya existe en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial diferenciado y afectado a ella; (iii) ambas entidades (transmitente y adquirente) mantienen explotaciones económicas autónomas con medios materiales y personales propios; y (iv) se cumplen los requisitos de materialización de la RIC sin que la relación posterior entre las sociedades escindidas (como contrato de alquiler) determine su incumplimiento, siempre que la RIC se haya dotado adecuadamente en el momento de la escisión sobre los bienes segregados.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción y alquiler de inmuebles, contando con la siguiente estructura:
- Un inmueble utilizado conjuntamente para la gestión de ambas actividades. No obstante, el personal de administración y los recursos utilizados para cada actividad se encuentran en dos áreas claramente diferenciadas, compartiendo únicamente determinados servicios comunes del inmueble, y teniendo puertas de acceso a la calle independientes.
- Un edificio afecto a la actividad de alquiler y una promoción en ejecución de la que los locales comerciales y parking van a destinarse al alquiler, teniendo previsto escindir dichos locales y parking para la nueva entidad dedicada al alquiler. El resto del patrimonio inmobiliario está afecto a la actividad de promoción inmobiliaria.
- Un sistema de gestión integrado por ambas actividades, si bien dentro del mismo existe un módulo específico a través del cual se lleva de forma independiente y diferenciada la gestión e información financiera de la actividad de arrendamiento.
- Personal afecto a cada una de las dos actividades: la actividad de arrendamiento cuenta con un operario que se dedica al mantenimiento y reparación de los edificios destinados al alquiler y con personal administrativo dedicado exclusivamente a la gestión de esta actividad. El resto del personal está afecto a la actividad de promoción.
La consultante se plantea una operación de escisión parcial, mediante la cual se transmitiría el negocio de arrendamiento, su estructura patrimonial y su organización empresarial a una sociedad ya existente con idénticos socios que la entidad que se pretende escindir, y que se dedica, exclusivamente al alquiler de inmuebles. En la entidad actual se mantendría el resto del patrimonio social, el cual se encuentra afecto a la actividad de promoción.
Todo ello sobre la base de los siguientes argumentos:
- Diversificación de riesgos.
- Mejora de la capacidad de reacción de la estructura del negocio al realizar una negociación diferenciada para el acceso al crédito, mejora de la gestión del endeudamiento de cada actividad, mejora de la gestión de incidencias en cada una de las actividades, separación de los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollo de un mejor análisis de las inversiones que se pueden acometer en cada línea de negocio.
- Impulso de la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la actividad de arrendamiento pudiese acogerse, en su caso, al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
- Mejora de la gestión de la actividad de arrendamiento que requiere un alto grado de especialización en el sector.
- Mantenimiento de una capacidad de funcionamiento autónomo para la explotación económica de cada línea de negocio, lo que posibilitaría una mayor potenciación de ambas y la racionalización en el desarrollo de las mismas.
Por otro lado, entre los inmuebles aportados, figuran algunos adquiridos para materializar la RIC. Además, como consecuencia de la escisión, la entidad consultante se verá obligada a disminuir sus reservas.
Cuestión planteada
1. Si de acuerdo con la estructura de cada una de las líneas de negocio, promoción y arrendamiento, el patrimonio social que se pretende escindir y el que permanecerá en la entidad, tendría la consideración de rama de actividad.
2. Si los motivos esgrimidos pueden considerarse motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Qué efectos tiene la escisión parcial sobre los bienes que se escinden que sirven para materializar la RIC y sobre esta reserva.
4. Al haber vinculación entre las dos sociedades fruto de la escisión, y si una le alquila a la otra un local para el desarrollo de su actividad, si podría determinar ese contrato de alquiler el incumplimiento de los requisitos de materialización de la RIC.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante manifiesta que parte de su patrimonio inmobiliario se encuentra dedicado al arrendamiento, mientras que el resto se encuentra afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, contando con un sistema de gestión integrado por ambas actividades, si bien dentro del mismo existe un módulo específico a través del cual se lleva de forma independiente y perfectamente diferenciada la gestión e información financiera de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Dispone de un inmueble utilizado conjuntamente para la gestión de ambas actividades, si bien el personal de administración y los recursos utilizados para cada actividad se encuentran en dos áreas claramente diferenciadas, compartiendo únicamente determinados servicios comunes del inmueble, así como de personal afecto a cada una de las dos actividades: la actividad de arrendamiento, aparte de un operario, cuenta con personal administrativo dedicado exclusivamente a la gestión de esta actividad, y el resto del personal se encuentra afecto a la actividad de promoción inmobiliaria. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de diversificar riesgos; mejorar la capacidad de reacción de la estructura del negocio al realizar una negociación diferenciada para el acceso al crédito, mejorar la gestión de incidencias en cada una de las actividades, separar los flujos de tesorería de cada actividad y desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se pueden acometer en cada línea de negocio; impulsar la actividad de arrendamiento de forma que la sociedad beneficiaria de la actividad de arrendamiento pudiese acogerse, en su caso, al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; mejorar la gestión de la actividad de arrendamiento que requiere un alto grado de especialización en el sector; y mantener una capacidad de funcionamiento autónomo para la explotación económica de cada línea de negocio, lo que posibilitaría una mayor potenciación de ambas y la racionalización en el desarrollo de las mismas. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, puesto que una parte de los activos que forman parte del patrimonio escindido representan la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (RIC), debe analizarse la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias relacionados con dichos activos. En este sentido, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una escisión parcial, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994 según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Por su parte, las dotaciones realizadas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regirán por lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En caso de realizarse la operación de escisión parcial, en donde se reduce capital y, en su caso, la reserva para inversiones, a través de la operación de escisión dicha reserva se transforma en capital y, en su caso, prima de emisión en la sociedad adquirente, de manera que si aquellas reservas estuviesen sometidas al cumplimiento de determinados requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRLIS, la sociedad adquirente asumirá el cumplimiento de tales requisitos sobre la parte del incremento de los fondos propios de la adquirente resultante de la escisión que resulte de aplicar la proporción de aquellas reservas respecto de los fondos propios reducido por la sociedad transmitente en la escisión.
La sociedad adquirente deberá incluir en la memoria anual la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRLIS.
Caso de que la sociedad transmitente proceda dotar la RIC en el período en que se realiza la operación de escisión, la asignación a esta reserva no se considera disminuida por la disminución de los fondos propios producida por motivo de la realización de dicha operación de escisión.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que una de las entidades intervinientes en la escisión le alquile a la otra un local para el desarrollo de su actividad. Si bien no se especifica claramente, parece posible suponer que dicho local estará incluido en el patrimonio escindido, de manera que será la sociedad beneficiaria de la escisión la que se lo arriende a la entidad consultante.
El apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
(…)
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.”
Puesto que la sociedad adquirente asume el cumplimiento de los requisitos derivados de la RIC, en relación con los inmuebles adquiridos, el arrendamiento de los mismos a la entidad transmitente, vinculada con la adquirente en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS, determinará un incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96