Los servicios de mantenimiento preventivo y correctivo prestados de forma continuada durante el período de un año, articulados mediante cuota fija mensual más actuaciones correctivas variables, califican como operaciones de tracto sucesivo cuyo devengo se produce a los 90 días (momento de exigibilidad del pago), no en la emisión de la factura. Las pequeñas obras facturadas puntualmente fuera de ese marco contractual constituyen operaciones de ejecución instantánea con devengo en la emisión de la factura o, alternativamente, a los 30 días si ese es el término de pago pactado contractualmente.
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo el servicio de mantenimiento y conservación preventivo en instalaciones del cliente, además de la realización de pequeñas obras. El mantenimiento preventivo y correctivo se factura mensualmente, pero la exigibilidad del precio se produce a los 90 días. Las obras se facturan también mensualmente, independientemente de los servicios de mantenimiento, y se cobran a los 30 días.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto en los referidos servicios.
Contestación
1.- Para determinar cuál es la regla de devengo aplicable en las prestaciones de servicios de mantenimiento objeto de consulta es preciso analizar la naturaleza del contrato suscrito entre la entidad consultante y su cliente, que depende de la forma y características de las prestaciones llevadas a cabo en el marco de dicho contrato.
En este sentido, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo.
Por lo que se refiere al caso objeto de consulta, y de acuerdo con la información facilitada, debe señalarse que la entidad consultante, en el marco del contrato de mantenimiento preventivo y correctivo de determinados elementos e instalaciones, realiza una serie de operaciones que se basan en dar cumplimiento a una serie de obligaciones durante el plazo de un año, es decir, de forma continuada en el tiempo, por lo que el elemento temporal en el que se producen las operaciones es determinante, así como la forma en cómo se articula la contraprestación, por períodos mensuales.
De acuerdo con lo anterior, y atendiendo a la naturaleza del contrato y a las características y forma en la que se llevan a cabo las distintas operaciones encuadradas en el contrato mantenimiento preventivo y correctivo, dichas operaciones tienen la consideración de tracto sucesivo. Dichas operaciones se facturan mensualmente según una cuota fija mensual, más el importe de las actuaciones de carácter correctivo, y su importe es exigible a los 90 días, momento en el cual se produce el devengo del impuesto.
Sin embargo, las operaciones consistentes en la realización de pequeñas obras, efectuadas al margen del contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, que se facturan el último día del mes en que se han realizado, cuyo pago se aplaza 30 días, no tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo.
2.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”
Por su parte, el artículo 75 apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:
1º.- En el contrato de mantenimiento preventivo y correctivo objeto de consulta, cuyas operaciones tienen el carácter de tracto sucesivo, que se facturan mensualmente, pero cuya exigibilidad del precio se produce a los 90 días, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en dicho momento, por aplicación de lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo se producirá conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado dos de dicha Ley.
A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, las cuotas correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se consignen en dicho documento, no serán deducibles hasta que se produzca el devengo del citado Impuesto, tal y como prescribe, en este sentido, el artículo 98, apartado uno de la Ley 37/1992, ni tampoco deberán ser objeto de declaración por parte del consultante.
2º.- En las operaciones de realización de pequeñas obras, que se realizan fuera del marco del contrato de mantenimiento preventivo y correctivo, el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia del momento en que se aplace el pago de la contraprestación o de su exigibilidad excepción hecha de que se abonen pagos a cuenta anteriores a dicho momento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-uno-2º y 75-uno-7º