La entrega de la embarcación de recreo por la entidad consultante está sujeta al IVA como operación realizada por empresario/profesional en territorio español (art. 4 LIVA), descartándose automatismos de exención por la naturaleza del bien. La sujeción se condiciona a que la operación se efectúe en desarrollo de actividad empresarial y a título oneroso; si la entrega se realizase hacia territorio tercero (Canarias, Ceuta, Melilla) o fuera del ámbito espacial, podría aplicarse régimen de exportación, pero esto requeriría verificación de circunstancias específicas no evaluadas en esta síntesis de la respuesta DGT.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la compraventa de embarcaciones de recreo, tiene previsto vender una embarcación a una sociedad radicada en Ceuta.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. – El artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior.
(…).”.
En este sentido, debe destacarse que las islas Canarias, Ceuta y Melilla, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la consideración de territorio tercero.
Por otra parte, en virtud de lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la citada Ley 37/1992 estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado dos, letra a) del mencionado artículo 4 dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestacio-nes de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de la embarcación de recreo por parte de la entidad consultante, en la medida en que tiene la condición de empresario o profesional y se realiza en el ejercicio de una actividad económica, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. - El artículo 22 de la Ley 37/1992 establece que: “estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(…).”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el objeto de la entrega a efectuar por la entidad consultante es una embarcación de recreo por lo que no sería aplicable a la misma la exención prevista en el artículo 22 anteriormente trascrito.
3.- En otro orden de cosas, el artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone que "estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
La aplicación de la exención a que se refiere el artículo 21 anterior exige el cumplimiento de una serie de requisitos contenidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), según el cual:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.
(….)".
Por consiguiente, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos reglamentariamente, la entrega de la embarcación de recreo por parte de la consultante a una sociedad establecida en Ceuta, que determine la salida de dicha embarcación fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si la exportación la realiza la empresa transmitente consultante figurando en el DUA de exportación como exportadora, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992, como si la exportación la realiza la empresa radicada en Ceuta, figurando en el DUA de exportación la destinataria ceutí como exportadora, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley 37/1992.
4.- Finalmente debe hacerse referencia al Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y otros objetos de colección regulado en los artículos 135 a 139 de Ley 37/1992.
En particular, el artículo 135 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 135.- Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta presentado parece no concurrir ninguno de los supuestos que podrían dar lugar a la aplicación del régimen especial mencionado anteriormente.
5.- En relación con la tributación en el ámbito de los Impuestos Especiales, el artículo 65 apartado 1, letra b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de tales Impuestos establece, respecto del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, que estarán sujetas al impuesto: “b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4 del artículo 70.1.”.
Por su parte, el artículo 66, apartado 1, letra f) de la citada Ley 38/1992, dispone lo siguiente:
“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:
(…)
f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por último, la letra c) del mismo artículo establece los requisitos para el alquiler de vehículos en los términos siguientes:
“A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad durante un período de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra."
En consecuencia, la operación descrita en el escrito de consulta consistente en vender en la ciudad autónoma de Ceuta una embarcación de recreo que se había adquirido mediante leasing en la península no es objeto de ninguna obligación con respecto al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), puesto que la primera matriculación de la citada embarcación estuvo sujeta y no exenta al IEDMT y el impuesto se devengó en el momento en el que el sujeto pasivo presentó la solicitud de la primera matriculación definitiva, debiendo ingresarse en dicho momento el importe del IEDMT.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 4, 21, 22 y 135 y ss--