La reducción del 95% de la base imponible en ISD para donaciones de participaciones empresariales al cónyuge, descendientes o adoptados requiere, como condición sine qua non, que las participaciones reúnan simultáneamente los requisitos de exención en Patrimonio regulados en el artículo 4.8.2 LIP (participación mínima del 20%, actividad económica no pasiva, sin cotización en mercados organizados, y período de tenencia previo). La DGT confirma que la aplicación de la reducción ISD está condicionada a que la exención Patrimonio resulte plenamente aplicable al bien transmitido, no siendo suficiente que el donatario sea beneficiario de la exención durante los diez años posteriores si las participaciones no cumplen intrínsecamente los requisitos de exclusión que establecen la norma de Patrimonio.
Hechos
El consultante, casado en régimen de gananciales, participa en un 91,45 por ciento en una entidad mercantil cuyo objeto es la promoción, construcción, explotación y mantenimiento de centrales eléctricas y de cualquier instalación o elemento de generación o utilización de energía ya sea solar, eólica, etc. Actualmente, sus cuatro hijos, también consultantes, son titulares del 1,90 por ciento de las participaciones cada uno. El consejo de administración de la entidad mercantil está formado por el padre y los cuatro hijos.
El consultante y su esposa tienen la intención de transmitir a título gratuito el 64,40 por ciento de sus participaciones a partes iguales en favor de sus cuatro hijos, siendo la edad de los transmitentes en el momento de la transmisión de 84 y 83 años, respectivamente.
Cuestión planteada
Si puede resultar aplicable a la donación lo previsto en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…).
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. (…).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD a la donación de las participaciones se tienen que cumplir los requisitos previstos en este artículo, entre los que se incluye la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto al cumplimiento de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, del escrito de consulta parece entenderse cumplidas las condiciones previstas en los apartados a) y b) del artículo 4. Ocho Dos de la LIP, pues la entidad cuyas participaciones son objeto de transmisión “lucrativa” desarrolla una actividad económica, por lo que no tendría como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Asimismo, se cumple el requisito de participación, tanto individual como conjunta en el grupo de parentesco. En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, no se aporta información suficiente para valorar el cumplimiento de este requisito, pues únicamente se informa de que el consultante junto con sus hijos forman parte del consejo de administración de la entidad, si incluir información sobre si estas funciones son retribuidas y, en su caso, el porcentaje que esta remuneración supone sobre el total de retribuciones percibidas por sus miembros.
Sobre el resto de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD necesarios para aplicar la reducción a la donación de las participaciones, ha de tenerse presente que, tratándose de bienes gananciales y habiéndose derogado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de febrero de 2009 el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –que entendía existente, en tales casos, una sola donación– habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge –donantes– los requisitos previstos en aquel artículo y apartado. En el presente caso, según la información facilitada, ambos transmitentes cumplen con el requisito previsto en la letra a) del artículo 20.6 de la LISD. Sobre el cumplimento del requisito previsto en el apartado b) del artículo 20.6 de la LISD, según se indica en el escrito de consulta el padre –donante– es miembro del consejo de administración. Según el precepto trascrito, la mera pertenencia al Consejo de Administración, no supone el ejercicio de funciones de dirección, por lo que habría que valorar si se ejercen otras funciones directivas, en cuyo caso debe dejar de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ellas desde el momento de la transmisión. Finalmente, los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, durante los 10 años siguientes a la fecha de escritura pública de la donación, y no realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Por otra parte, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos de este artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.3.c).
LISD, Ley 29/1987, Art. 20.6.